人本会计维基百科【人本主义管理学思考】

  摘要:人力资源会计是会计学和人力资源学相互渗透而形成的新型会计学科。在经济、人才竞争更加激烈的时代,研究人力资源会计有更重要战略意义。本文对人力资源会计以下方面的问题进行了探讨:我国建立人力资源会计的必要性;人力资源确认为资产;人力资源会计应包括人力资源财务会计和人力资源管理会计;人力资源的会计核算;关于人力资源会计在企业管理中的运用,以期为我国人力资源会计的建立提供参考。
  关键词:人力资源会计 人力资源 人力资产 会计核算
  
  人本主义管理学认为,人是企业一切活动的中心,管理是人的一种活动形式,管理关系是人的关系,所以应树立首要的管理是对人的管理目标。世界高新技术革命的浪潮,已经将世界经济的竞争从物质资源竞争推向人力资源竞争,对人力资源的开发、利用和管理将是人类社会经济发展的关键制约因素。人本主义思想在现代管理学中的地位越来越重要。知识经济的到来使会计发生了从“物本主义”到“人本主义”的革命,产生了人力资源会计。在人口众多而人口素质相对较差的我国,推行人力资源会计更有必要。
  
  一、人力资源会计建立的必要性分析
  
  (一)科学技术进步和生产力发展的需要科学技术的迅速发展推动着生产力的快速发展。在世界经济发展到知识经济时代,在我国知识经济初见端倪的今天,企业是否具有竞争力,是否具有发展前景,决定因素已不仅局限于其经营规模的大小,财产物质的多少,而是取决于其是否拥有丰富的人力资源,是否持续地对人力资源进行投资。经济发展水平越高,人力资源在经济发展中的作用也越大,人才成为经济资源中的重要因素,是企业财富的真正象征和源泉。因此,将人力资源作为企业资产,运用会计的方法对其加以确认、计量和报告,以满足企业管理者和企业外部有关人士对企业信息的需求成为时代的必然要求。
  (二)国家宏观调控的需要市场经济体制的不断完善,使人力资源有更多的经济特征,要求确认人力资源的成本和价值,对人力资源开发的经济效益进行研究分析。通过人力资源会计报告,国家可以掌握各企业人力资源开发维护现状,从而采取相应的宏观调控手段,促进人力资源的供求平衡,确定人力资源开发方向,引导人力资源合理流动,在宏观上优化人力资源配制。
  (三)企业提高效益的需要市场经济下,高素质人才有助于企业在市场竞争中立于不败之地。在这种情况下,企业为了获得更好的人才,加大了人力资源投资,包括提高物质待遇、改善人际关系、提供良好的工作条件,提供在职培训等。而企业管理当局关心投资的效益如何,相应地就要求会计上对人力资源的收益与成本进行核算,考察其经济效益。随着我国经济体制和用人制度的不断完善,这种对人力资源进行核算的动力将会逐渐加大。
  
  二、人力资源会计的确认与归属
  
  (一)人力资源确认资产所谓人力资源是能够推动整个经济和社会发展的劳动者的能力,即处在劳动年龄的已直接投入建设和尚未投入建设的人口能力。宏观意义上的人力资源是从全社会的角度考虑,以国家和地区为单位进行划分和计量的。微观意义上的人力资源是以各企业、事业单位进行划分和计量的。所谓资产,必须具有以下要素:必须是一项经济资源,未来可提供收益;为企业所拥有或控制;是过去的交易或事项形成的。下面就从这三个方面来分析人力资源是否可以作为资产。第一,人力资源以人为载体,通过生产活动可以体现其价值,人力资源可为企业创造经济价值,提供未来收益。有些学者认为人力资源对企业所提供的未来利益难以像固定资产那样加以合理预计与确定,所以人力资源不是资产。但提供的未来利益的确定性并非是一项经济资源被确定为资产的必要条件,事实上无形资产所带来的经济利益就无法事先准确的确定,但仍将其视作资产。人力资源作为一种经济资源,就需要企业进行取得、开发与使用,而取得与开发需发生相应的成本支出,使用要形成资源耗费,这种成本支出与资源耗费都是能以货币计量的。第二,人力资源也是企业可以实际控制的。持反对意见的学者认为,人力资源是劳动者的劳动能力,其所有权归劳动者所有,而企业无法拥有对劳动者的所有权,从而也就无法拥有和控制人力资源。人力资源的所有权属于劳动者个人,劳动者具有流动性,但一旦劳动者被聘用为企业员工,企业即取得了对职工受聘期间的劳动能力资源的使用权,企业也并不需要拥有对劳动者人身的所有权。所以,人力资源是可以为企业所拥有和控制的。第三,在实际工作中,交易或事项的外在法律形式并不总能完全真实的反映其实质内容,所以会计信息要想反映其拟反映的交易或事项,就必须根据交易或事项的实质和经济现实,而不能仅根据其法律形式进行核算和反映。人力资源就象融资租人固定资产一样,根据合同规定未预先支付费用按期支付薪金,直至员工与企业脱离雇佣关系,其代表的人力资产价值将不复存在,所以根据会计核算的一般原则中的“实质重于形式原则”来看,应将人力资源视为资产。综上所述,企业在人力资源的载体――人身上的投资是企业付出的可以确认为资产。
  (二)人力资源是企业的长期资产,同时又是一种特殊的无形资产以人力资源为研究对象的人力资源会计,多是从微观角度出发的,把人力资源看成企业的长期资产。长期资产是企业中供使用的,其经济寿命将经历许多会计期间的一种资产类型。人力资源满足以上条件,其和资金、土地、设备一样,使用期限长,经历许多会计期间,其价值需要逐步的转入企业产品价值之中。一旦将人力资源确认为企业的长期资产,就成为“人力资产”。同时,人力资产又是无形资产。人力资源与一般意义上的无形资产一样,都具有无形化的特征,但又有其特殊性,因此称为特殊的无形资产,其特殊性表现在:首先,人力资产的加入有时无须支付任何费用。一般的无形资产分为自创和外购两种,均需支付一定的费用。而企业招聘管理人才或技术人才,除签订合同外,无需预先支付费用,其经济价值在加盟后以年薪或分红的方式来体现,这使人力资产的确认和计量比较困难。其次,人力资产以人为载体,流动性很大。一般无形资产的转移主要以出售的方式,通过经济实体之间的交易来实现。而人力资产的转移更具有不确定性。有时无需借助外界的力量,只要是在利益的驱使下,就可以自主发生。再次,人力资产可以升值。一般无形资产的价值在逐期摊销的过程中递减,特别是有些专利技术,会因更先进的技术的出现而提前报废。而人力资源的价值能够通过人本身教育程度的提高经验的日益丰富而增加。
  (三)人力资源会计的归属人力资源会计,从广义上讲就是运用会计的理论和方法,对人力资源这一企业特殊的资产进行计量的管理的一个会计分支。关于人力资源会计的归属问题,具有代表性的观点有两种:一种认为人力资源会计属于管理会计。其理由是:人力资源会计方法与传统会计不同,旨在向企业管理当局提供有关人力资源取得和开发及其经济价值的信息,以便于对企业的人力资源进行定量的管理。如人力资源会计的创始人之一弗兰姆霍尔茨认为:人力资源会计是管理会计的一个分支,其目的是便于把人作为组织的资源进行管理,包括将会计理论和方法应用于人事管理领域。另一种观点认为人力资源会计应属于财务会计范 畴。原因是人力资源会计作为企业的一项资产在财务会计中进行确认、计量和报告,是传统财务会计内容的补充。以上两种观点从不同的角度揭示了人力资源会计的两个方面,人力资源会计作为会计体系的一个新的分支,应包括人力资源财务会计和人力资源管理会计。原因有在于:一是从服务对象看,人力资源会计作为会计信息系统的一部分,必然应服务于企业内部管理、企业外部有关信息需求这两方面的需要。不但内部管理者需要利用有关人力资源的成本和价值信息进行资源的优化配置,人力资源的投资开发决策等,企业外部有关信息需求者如债权人、投资者也需要了解作为企业一项资产的人力资源的数量和质量、开发和利用情况的信息,以正确地分析企业的盈利情况,预测企业的发展潜力,做出正确决策。因此,提供信息的人力资源会计也应分为人力资源财务会计和人力资源管理会计。二是从人力资源自身的特殊性看,一方面人力资源是企业的一项资产,需对其取得和开发时的成本及其实际经济价值进行确认、计量和报告,为有关信息需求者进行决策提供服务;另一方面,由于人力资源不同于自然资源和物质资源,具有主动性和创造性,其经济价值不因使用而减少,而是与企业的管理方式有关。因此,企业需要对人力资源加强管理,“以人为本”,挖掘潜力,以定量的方法对人力资源需求量进行预测,对培训开发方案进行决策,以定性方法对人力资源进行素质评价、绩效评估等。前者需要人力资源财务会计在会计准则规范下进行核算并对外报告,后者需要人力资源管理会计运用灵活的方式对人力资源进行管理,从而最大限度地发掘人力资源的潜力。三是从人力资源会计方法自身看,人力资源会计在发展过程中逐渐形成了成本会计模式和价值会计模式。其中历史成本模式在对人力资源的取得和开发成本进行确认和计量时,运用的是财务会计的原则和方法,可以说是传统财务会计在人力资源领域的延伸,而重置成本法和价值会计模式则是运用管理会计的方法对人力资源的内在价值进行计量。可见,人力资源会计分为人力资源财务会计和人力资源管理会计是有理论基础的。四是从人力资源会计产生和发展的过程以及现实需要看,人力资源会计产生的最初动因是企业管理的需要,在发展的过程中一直是为企业内部管理服务。至今为止,各国会计准则都不要求企业对外报告人力资源会计信息。但这并不说明只有企业内部管理需要人力资源信息,企业外部也需要了解企业人力资源信息,只是因为人力资源会计理论的不完善,使得企业在对外报告中尚无法披露人力资源信息。随着经济与科技的发展,人力资源逐渐成为企业生存和发展中的决定性因素,在这种情况下,投资者和债权人必须关注企业的人力资源状况,他们需要了解人力资源的数量、质量、投资和开发等情况。目前,我国正在优化资源配置,实现经济增长方式的转变,而人力资源是所有资源中最重要的部分,国家宏观调控也需要企业提供有关人力资源方面的信息,可见,现实需要人力资源会计分为人力资源财务会计和人力资源管理会计。
  
  三、人力资源的会计核算
  
  (一)人力资源会计核算原则一是重要性原则:人力资源是企业的重要经济资源,应重点加以体现,尤其是那些不可替代人力资源的信息、数额巨大的培训项目等。二是配比性原则:当人力资源数额较大,涉及多个会计期间时,应遵循配比原则对其价值进行合理摊销。三是实质重于形式原则:将招聘的员工未预先支付费用以年薪或年底分红的方式体现的经济价值进行资本化,充分体现了实质重于形式原则。四是历史成本原则:将招聘、培训和开发人才等一切人力资源方面的支出均作为人力资产和成本,其数据是根据原始发生时的金额归集的。五是相关性原则:人事管理部门作为企业主要职能部门之一,对于职工的管理不仅是看其工资发生额的大小,而且重要的是如何合理配置人力资源,所以要求人力资源会计提供的信息应体现相关性原则。六是划分资本性支出与收益性支出原则:将递延资产中的职工培训费、费用中的职工教育经费、数额较大的培训费、招聘广告费、稀有人才离职损失费予以资本化,将工资福利费等各期发生额均衡的支出计入费用,作为收益性支出。
  (二)人力资源会计科目的设置主要设置以下科目:(1)人力资产。资产类科目,总括反映人力资产的增减变动情况。其借方反映人力资产的增加,贷方反映人力资产的减少,余额一般在借方,反映企业现有人力资产的总价值,本账户按职工类别设置明细账户。(2)管理费用――人力资产摊销。费用类科目,用于核算分期转入期间费用的人力资产价值。(3)人力资产累计摊销。其贷方反映按一定的摊销率计算的人力资产摊销额,借方反映因退休、离职等原因退出企业的职工之累计摊销额,余额表示现有人力资产的累计摊销额,本账户应按照对应的人力资产明细账设立相应的明细账户。(4)未付人力资产价值。是针对未预先支付费用的人力资产而设立的一个负债类科目,当此类人力资产被以不同于“历史成本法”的“市场价值法”确认为资产后,企业在今后一定时期应当向其支付的薪金总值,将被视为企业对该个人的长期负债,通过此科目进行反映;企业按期支付的薪金,将视同负债的减少,从此科目的余额中扣除。由于辞职或解聘等原因引起的人力资产减少,应一次性核销相关的此科目余额。(5)人力资源开发成本。用以分类汇集企业在人力资产上的投资,借方反映投资支出的实际数额,贷方反映转入人力资产账户的金额,期末余额在借方,表明对尚处于培训阶段的职工投资。(6)人力资本。所有者权益类科目,该账户用来反映企业内以人力资产人股的价值。当从有关方面无偿调人职工时,作为人力资产的对应账户反映投资来源,当职工离开企业时要同时转出。当人力资源评估增值时记入其贷方,评估减值时记入其借方。该账户期末余额在贷方,表示企业现有人力资源中由其它方面的拥有的份额。
  (三)人力资产的计量方式由于人力资源的特殊性及其形式的多样性,其计量程序比较复杂。在计量人力资源的成本和价值时,除了计量其货币价值外,还应应用一定的方法计量人力资源的非货币价值,如定性化描叙、模糊计量等方法。所以,应该用一般资产确认的“历史成本法”和“市场价值法”。对人力资产应按照其获得、维持、开发过程中的全部实际耗费人力资源投资支出作为人力资产的价值入账,因为这些支出是实在的,籍此入账,既客观又方便,这种方法称为成本法。对于实际支付费用取得的人力资产,应当采用“历史成本法”计量。如足球俱乐部买进球员,企业支付的大额人力资源培训费等。对人力资产按其实际价值入账,而不按其耗费支出入账,因为企业获得、维持、开发人力资源的过程中的支出往往与人力资产的实际价值不符,对人力资产按其实际价值入账,该方法称为价值法。对于未预先支付费用而取得的人力资产,应当采用“市场价值法”计量。如企业外部人才的招聘和内部人才的提拔晋升,一般无须预先支付费用,要将这类人才的价值货币化并确认为资产,并非易事。但如果不体现其价值,则不利于正确反映企业拥有的人力资产。具体而言,可用其合同规定的薪金与合同期限的乘积来计量。由于企业未发生实际的费用支出,故这种方法计量确认的人力资产具有一定的虚拟性质,是知识经济条件下企业资产的一种典型表现。   (四)人力资产的会计核算主要包括以下方面:(1)人力资产确认。一是招聘和晋升。并非企业所有的员工价值都要进行资本化,只有处于一定管理阶层,达到一定受教育程度或者一定薪资水平的人员,其价值才应当确认为企业资产。企业可以选择某一标准,如根据资格认证制度或绩效评价制度的标准确定员工的价值,或结合多个标准,以确定其应计入人力资产的范围。标准一旦确定,就不能随意更改,并要在财务报表附注中予以披露。企业招聘符合人力资产标准的人才和将一般员工提升为符合人力资产标准的人才,需要增加其“人力资产”科目的借方余额。前已述及,对于这类人才的价值的计量,需要采用“市场价值法”,即以合同规定的薪资标准乘以合同期限。如果合同未确定期限,则统一以5年为期限。在借记“人力资产”的同时,贷记“未付人力资产价值”,将企业在合同期限内应付该人的薪资,作为企业对该人的长期负债。二是入股。企业接受人力资产入股的情况,将会越来越普遍。人力资产人股的比例大小,应由相应的行业会计制度做出明确规定。企业接受人力资产入股后,应增加其“人力资产”账户的借方余额,同时贷记“人力资本”科目。在期末资产负债表的说明事项中,应对人力资本金额予以披露。三是转会费。转会费也叫人才补偿费,一般是由企业支付非新招聘人才的原所在单位。在足球俱乐部业务中,这种交易比较常见,但也不排除在其他知识密集型企业中。为新进人才代付向原单位的补偿费。由于这种费用数额较大,故要予以资本化。对于这种费用的计量,应采用“历史成本法”,即以实际支付的金额来登记。在借记“人力资产”的同时,贷记“银行存款”科目。这种费用不具有虚拟性,不需要通过“未付人力资产价值”科目来确认负债。四是员工培训支出的资本化:人力资产的培训支出也要由性质和数额来确定是否资本化。需要进行资本化的员工培训支出需要符合以下标准之一:支出数额在在规定数额以上;支出覆盖企业大部分员工;支出覆盖半年以上期限。在培训过程中形成,借记“人力资产开发成本”,待培训完毕投入使用后再转入“人力资产”。(2)人力资产摊销。一是以历史成本法计量的人力资产的摊销,与一般无形资产摊销相似,首先按照规定确定摊销期限,然后按照直线法计算各期应摊销金额,实际摊销时,则直接记人“管理费用――人力资产摊销”。二是以市场价值法计量的人力资产的摊销,其形式表现为未预先支付费用定期支付的薪金。企业每支付一次薪金,就可以视同虚拟人力资产和企业对人才虚拟负债的减少。因此,借记“管理费用――人力资产摊销”,贷记“人力资产摊销”。同时,企业实际支付的薪金,记入“未付人力资产价值”,并贷记“现金”或“银行存款”。对按期支付的工资,应注意只有确认为资产的那部分工资应当表现为人力资产摊销,其余的补贴则直接记入管理费用。(3)人力资产账面价值调整。人力资产具有增值的特性,具体到每一个人才而言,在合同期内,其薪资水平可能随其经验和学历增长而上升,当然也可能由于其表现不佳被降低薪资水平。在此情况下,就需要增加或减少其对应的人力资产价值。当薪资水平上升时,借记“人力资产”,贷记“未付人力资产价值”,金额为合同剩余的月份和增加月薪的乘积。当薪资水平下降时,应作相反的会计处理。同时应当注意,自人力资产价值调整的当月起,其摊销将按照调整后的金额进行。(4)人力资产流失。人力资产的流失,表现为员工在合同期满时不续约或合同期未满时解约。一旦员工与企业脱离雇佣关系,其代表的人力资产价值将不复存在,在解约的当期,应当核销该项人力资产的余额,同时核销其对应的“未付人力资产价值”科目的余额。同时登记相应的“管理费用”科目。(5)人力资产重新确认。对于“历史成本法”计量的人力资产而言,摊销期满后,该项资产的价值将不复存在。但对“市场价值法”计量的人力资产而言,其摊销期满,意味着合同期满,那么就会产生续约或解约。对于解约的情况,该项人力资产将不被重新确认,其会计处理在前面“人力资产的流失”部分以做分析。对于续约的情况,人力资产的价值需要按照新的合同期和合同薪金重新确认,并重新借记“人力资产”,贷记“未付人力资产价值”。(6)人力资产清算。人力资产的清算是指企业进行清算时,对“人力资产”的会计处理。对于以“历史成本法”计量的人力资产而言,由于其摊销只影响当期费用,故清算时仅需摊销其对应的“人力资产”余额,借记“人力资产累计摊销”,贷记“人力资产”,其差额记入管理费用。对于以“市场价值法”计量的人力资产而言,由于其存在的同时,还牵涉到“未付人力资产价值”这一负债科目,因此,应在核销其对应的“人力资产”账户余额的同时,核销“未付人力资产价值”科目的余额。因为该负债项目是虚拟负债项目,与“应付工资”、“短期借款”等实有负债项目不同,不应用企业清算资产来进行偿还。清算时,借记“未付人力资产价值”,贷记“人力资产”,其差额记管理费用。
  
  四、人力资源会计在企业管理中的运用
  
  (一)关于工资在正常的、成熟的人才市场上,各类人才的薪金即人力资源的使用价格由市场决定。人力资源的价值是由生产、发展、维护和延续劳动力所必须的生活资料价值所决定的。在当前阶段,对人力资源的价值计量主要采用货币性计量方式,其中最有代表意义的是以工资为基础的未来工资报酬折现模型,即人力资源价值为其最初为企业提供服务起至退休或死亡止工资总和的折现价值。但这种模型存在局限:一是是事后的计算结果;二是忽视了职工除因死亡或退休外退出企业和改变角色的可能性;三是未考虑企业收益的差别是由于人力资源的差异造成的。其最大的局限是其颠倒了人力资源价值与工资的关系,认为工资的折现价值决定人力资源的价值,这正如由商品的价格决定其价值一样令人费解。况且工资受诸多非经济、非市场因素的干扰,高低悬殊,波动很大,这样就使价值具有极大的不确定性。所以应将人力资源价值历史计量模型由产出法改为投入法,并理顺价值和工资的关系,建立起由价值决定工资的新机制,即一个人的经济价值由形成其目前的身体状态的知识技能水平所投入的各种生活资料价格、健康保健投资、教育培训投资及所放弃的收入等决定。其工资的收入,特别是基本的工资收入应由构成人力资产价值的不同项目分别采用不同的时限折算之后的总和来决定。
  (二)人力资源财务比率一是人力资产比率,其公式为人力资产与企业全部资产的比值。该指标用来反映企业管理者对人力投资的重视程度以及企业的发展潜力。二是人力资产利润率,其公式为企业利润总额与人力资产的比值。该指标用来反映企业占用一元的人力资产所创造的利润额。不能简单地认为该项财务指标值越大越好,因为这可能预示着企业缺少持续发展的能力。 三是人力资产增长率,其公式为期末人力资产额与期初人力资产额之差与期初人力资产额的比值。该指标大小可以用来评价企业在提高人力资源素质方面所作的贡献。
  (三)人力资源会计的报告对人力资源会计报告,应分:(1)对内报告。内部报告的内容应分两部分,一部分是非货币信息,主要是企业现在的人力资源组成,分配及利用情况,特别对于一些高成本引入的重要人才,应重点揭示;另一部分是货币信息,主要是企业各责任中心人力资源的现值,人力资源投入产出比,对于一些高成本引入的重要人才,应单独分析成本与其创造的效益,以确定其投资收益率。(2)对外报告。人力资产在财务报表中如何列示,目前有两种观点:一是认为应将人力资产列于递延资产之后;二是认为应将人力资产列于长期投资和固定资产之间。笔者比较倾向于第二种观点。因为人力资产的列示应使管理者注意到人力资源的价值问题,为提高人力资源而设计并执行最佳的管理决策。人力资产由于对人力资源进行投资而形成,持续期往往大于一年,而且一般会短于某些固定资产的经济寿命,考虑到其流动性,应列示于长期投资和固定资产之间。将人力资产摊销列在人力资产项目之后,体现出人力资产净值,将人力资本项目列在实收资本之后,以完整反映企业所有者权益。另一方面,应在附注中,从动态和静态两个方面详细揭示人力资源的状况。动态方面,应揭示报告期内追加的人力资源投资总额、投资方向、占本期总投资的比重等数据;静态方面,应报告人力资源占企业总资产的比率,企业员工的学历构成、职称等情况,以展现企业人力资源的全貌。
  (编辑 刘 姗)