摘要：上市公司内部审计在促进公司治理改进和完善方面负有重要使命。本文通过对湖北中航精机科技股份有限公司内部审计工作的案例研究发现，上市公司在内部审计工作中已经取得的成就和存在的不足。为更好地实现内部审计为组织增加价值的新职能，进行了认真的总结和思考。
关键词：公司治理 内部控制 内部审计 独立董事
一、引言
内部审计是相对于政府审计、注册会计师审计等外部审计而言，是由各部门、各单位内部设置的专门机构或人员实施的审计。2001年，国际内部审计师协会将内部审计的定义修订为：“内部审计是一种独立、客观的保证与咨询活动，目的是为机构增加价值并提高机构的运作效率。采取一种系统化、规范化的操作方法来对风险管理、控制及监督过程进行评价，进而提高效率，帮助机构实现目标。”作为现代公司治理重要组成部分的内部审计，实际上是协调最高管理部门对下属组织的控制与监督，是原有管理职能的一部分。早期的内部审计诞生于19世纪中叶的英国，第二次世界大战后，由于企业生产经营规模的扩大、市场竞争更加激烈，促使企业更加重视内部经济管理，内部审计制度随着企业内部分级管理的出现而逐步形成并得到迅速发展。1941年，国际内部审计师协会（IIA）的成立，是其发展史上的一个标志性事件。从国际上内部审计机构的设置来看，尽管不同的国家之间存在差异，但按隶属关系不同大体可分为三类：一是隶属于董事会或审计委员会；二是隶属于总裁或总经理；三是隶属于主管财务的副总裁、副总经理。从审计的独立性来看，内审机构的地位越高审计的控制作用发挥得越好；从有效性来看，内审部门直接由企业管理最高权力机构领导更便于内审工作的开展。因此，在公司制企业，建立审计委员会领导下的内部审计机构是较为理想的企业内部审计组织形式。
二、上市公司内部审计在公司治理中的作用及其基本要求
（ 一 ）上市公司内部审计在公司治理中的作用 上市公司的内部审计是指由上市公司内部机构或人员，对其内部控制和风险管理的有效性、财务信息的真实性和完整性以及经营活动的效率和效果等开展的一种评价活动。市场经济条件下，上市公司是公司制企业发展到一定水平后与资本市场有机结合的产物，代表了一种先进的企业模式，是受托经济责任关系的典型范例。上市公司作为公众公司的典型代表，建立完善的公司治理结构并始终如一的加以贯彻执行应该是企业永恒的追求。公司治理明确规定公司各个参与者的责任和权利分布，诸如董事会、经理层、股东、监事会和其他利益相关者，并且清楚地说明决策公司事务时所应遵循的各种规则和程序。同时，它还提供了一种结构，使之用以设置公司目标，也提供了达到这些目标和监控运营的手段。”现阶段人们所讲的公司治理通常是指公司内部治理或公司治理结构，也有人把它称之为法人治理结构或内部监控机制，其实质是所有者对企业经营者进行监督和控制的一整套制度安排。内部控制是由公司董事会、经理层以及其他员工为达到财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循等目标而提供合理保证的过程。内部控制整体框架应当包括控制环境、控制程序、风险评估、信息与沟通、监督机制等五个相互联系的要素。在我国，由财政部、中国证监会、审计署、银监会、保监会联合制定并于2008年发布的《企业内部控制基本规范》中对此的定义是：内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。比较这两个定义，尽管双方的表达内容略有不同但其本质却并无太大差异，观点基本一致。建立内部控制的目的是为了实现效率经营、防止舞弊、规范管理。通过划分职责，包括组织规划、分工、授权审批、独立负责制度等，明确各部门、各岗位和员工职责、制定作业标准等，从而实现控制目标。随着企业经营规模的不断扩大和交易类型的日益复杂，公司治理的不断改进和完善是就成了一道公认的国际性难题。公司治理机制的完善必须依赖于各子机制作用的充分发挥。国内外公司治理实践证明：任何一个公司要持续高效运作都离不开有力的制衡机制。内部审计作为委托代理关系中受托责任的一种控制机制，通过履行监督和评价职能，促进受托经营目标的实现，已经成为公司治理极具价值的资源，在促进公司治理改进和完善方面，负有重要使命。王光远教授在现代内部审计的十大理念中提出“内部审计与内部控制与生俱来，内部审计发展的历史就是内部控制发展的历史”，体现出内部审计与内部控制的密切关系，从而通过内部控制承载着公司治理与内部审计。内部审计是内部控制的一个环节，同时又是内部控制有效性的重要保证，体现了对内部控制进行再控制的功能，是控制的确认者。内部审计作为最有效地内部监督手段之一，已经在西方国家市场经济发展历程中发挥了巨大的作用，为内部控制制度的最终成型、公司治理结构的不断完善做出了无可替代的贡献。已经成为社会经济中审计活动的重要组成部分及审计监督体系。
（ 二 ）上市公司内部审计的基本要求 我国已经出台的对上市公司内部审计工作进行规范、监管的法律制度、行政规章、部门规章主要有：《中华人民共和国审计法》、《审计署关于内部审计工作的规定》、《企业内部控制基本规范》、《上市公司治理准则》、《中小企业板上市公司特别规定》、《中小企业板上市公司内部审计工作指引》、《中小企业板上市公司规范运作指引》等，其主要内容包括：（1）明确内部审计制度是企业内部控制制度的重要组成部分。上市公司作为公众公司，必须建立、健全自己的内部审计制度，以合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。（2）上市公司董事会应当具体负责企业内部控制的建立、健全和有效实施。上市公司董事会应当设立审计委员会；在审计委员会中，独立董事应占多数并担任负责人，其中至少应有一名独立董事是会计专业人士。这里所说的会计专业人士是指具备会计高级职称或注册会计师资格的人士；审计委员会负责人应当具备相应的独立性、良好的职业操守和专业胜任能力。（3）审计委员会的主要工作职责至少应当包括以下内容：提议聘请或更换外部审计机构；监督公司的内部审计制度及其实施；负责内部审计与外部审计之间的沟通；审核公司的财务信息及其披露；审查公司的内控制度。（4）上市公司内部审计的机构设置、人员配备、工作职责必须符合制度要求。为保持内部审计工作的独立性，上市公司内部审计部门应当保持独立性，不得置于财务部门的领导之下或者与财务部门合署办公；上市公司必须依据公司规模、生产经营特点及有关规定，配置专职人员从事内部审计工作，且专职人员应不少于三人；上市公司内部审计部门的负责人必须专职，其任命由审计委员会提名，董事会决定。内部审计机构应当结合内部审计监督，对内部控制的有效性进行监督检查；内部审计机构对监督检查中发现的内部控制缺陷，应当按照企业内部审计工作程序进行报告；对监督检查中发现的内部控制重大缺陷，有权直接向董事会及其审计委员会、监事会报告。上市公司各内部机构、控股子公司以及具有重大影响的参股公司应当配合内部审计部门依法履行职责，不得妨碍内部审计部门的工作。
三、湖北中航精机科技股份有限公司内部审计组织及评价
（ 一 ）内部审计组织 （1）机构设置情况。公司董事会设立由三名董事组成的审计委员会，其中独立董事2名，具体指导和监督公司内部审计工作，审计委员会的工作职责主要有：指导和监督内部审计制度的建立和实施；至少每季度召开一次会议，审议公司审计室提交的工作计划和报告等；至少每季度向董事会报告一次，内容包括但不限于审计工作进度、质量以及发行的重大问题；协调与会计师事务所、国家审计机关等外部审计的关系。审计委员会下设审计室。审计室在审计委员会指导下独立开展审计工作，对审计委员会负责，向审计委员会报告工作。其工作职责具体包括：对本公司各内部机构、控股子公司以及具有重大影响的参股公司的内部控制制度的完整性、合理性及其实施的有效性进行检查和评估；对本公司各内部机构、控股子公司以及具有重大影响的参股公司的会计资料及其他有关经济资料，以及所反映的财务收支及有关的经济活动的合法性、合规性、真实性和完整性进行审计，包括但不限于财务报告、业绩快报、自愿披露的预测性财务信息等；协助建立健全反舞弊机制，确定反舞弊的重点领域、关键环节和主要内容，并在内部审计过程中合理关注和检查可能存在的舞弊行为；至少每季度向审计委员会报告一次，内容包括但不限于内部审计计划的执行情况以及内部审计工作中发现的问题。（2）人员配备情况。审计委员会主任由公司三名独立董事中的会计专业人士担任。现任审计室主任由公司一位有着20多年会计和内部审计工作经历、经验丰富的女会计师担任，另外配备专职工作人员2名，均为会计、审计专业人士。（3）制度建设情况。股东大会通过的《湖北中航精机科技股份有限公司章程》、公司董事会制定的《内部控制制度》、《内部审计制度》、《内幕信息知情人登记制度》、《年度报告工作制度》、《年报披露重大差错责任追究制度》等共同构成公司内部审计工作的完整制度体系，是公司内审工作的基本依据。（4）工作范围。公司各内部机构、安徽芜湖分公司、合营企业――武汉中航精冲技术有限公司。每年都要按照有关规定实施适当的审查程序，评价公司内部控制的有效性，并向审计委员会提交一次年度企业内部控制评价报告。审计对象范围内的所有重大的对外投资、重要资产的购买和出售、对外担保、风险投资、对外提供财务资助、关联交易、募集资金使用及信息披露事务等；公司大额资金往来以及与董事、监事、高级管理人员、控股股东、实际控制人及其关联人资金往来情况。
（ 二 ）内部审计基本评价 （1）内部审计的独立性得到保障。企业内部最高审计机构直接归属于公司董事会直接领导，使得内部审计在企业获得了较高的独立性、权威性和较高的地位，从而保证了内审工作的顺利开展。要知道，独立性是审计的灵魂，独立性的缺失是一切审计工作的最大羁绊和隐患。（2）建立了对公司会计信息日常监控的机制。会计信息失真，是资本市场和公司治理面临的一个突出问题，股东、董事会及有关监管部门高度关注公司会计信息可靠性问题。有鉴于此，审计委员会要求公司审计室自成立之日起就建立会计信息日常监控机制，对公司每月会计报表进行审核分析，发现问题及时沟通解决；每季度都要出具审计分析报告，并对公司上报证券监管部门的综合监管报表，签署审核意见。（3）后续审计力度得到增强。在董事会的支持和审计委员会的直接领导下，内部审计所发现的问题、提出的建议、形成的结论均得得到较好的整改、采纳、落实，内部审计工作从根本上具备了后续工作的动力和体制保障，得以实现良性循环。（4）合格的独立董事在内部审计工作中发挥着重要作用。湖北中航精机科技股份有限公司董事会现任审计委员会公司由董事会选举任命，由具备会计学副教授、高级会计师、中国注册会计师三种任职资格的会计专业人士担任，其工作经历具体包括：大学教授、会计师事务所所长、中央大型企业外部董事。上任后不久就发现：在公司2007年8月与一家英国企业共同出资1100万美元组建的中外合资企业――武汉中航精冲技术有限公司中，尽管我方的出资额占合资公司注册资本的51%，但由于出资双方在合资合同以及合资公司章程中均明确约定双方共同拥有合资企业50%的表决权，因此按照《企业会计准则第33号――合并财务报表》的规定，合资企业实质上并不是我们的子公司，而应当是一家合营企业。公司在2007、2008连续两个会计年度将其纳入自己合并报表编制范围的做法有误，必须按规定进行纠正并公告。实践证明、让合格的独立董事特别是具有会计专业背景的独立董事担任董事会审计委员会主任，往往能够更好的发挥他们的独立性强、专业优势及智力优势明显的特长，对提升上市公司内部审计工作质量大有裨益。
四、上市公司内部审计的基本评价
（ 一 ）上市公司法人治理结构存在缺陷 持有这种观点的人认为：我国现有的上市公司，无论是由原来的国有企业改制而来的还是由民营企业转制设立的，一股独大、内部人控制现象普遍存在，具体来讲，在由国有企业改制而来的上市公司中，由于国有资本最终所有者是全体公民，因此尽管中央和地方的国资委能够作为国有资本出资人代表，执行财产管理权，但是他们仍然是股东角色的扮演者、代理人，并不是国有资本的真正所有者。而代理人在目标函数、行为方式等方面与真正所有者是不一致或者不完全一致的，大股东参与公司经营或监督的作用无法发挥，形成代理人缺位现象。国有企业大股东人格主体虚位所导致的内部人控制企业的问题长期存在，使得公司内部监督机制形同虚设。而由民营企业转制设立的上市公司由于股权结构单一，所有者和经营权都集中于企业少数几个内部人手中，企业始终处于一种决策、执行、监督三权合一的状态，同时也使内部审计独立性受到干扰、审计效率和效果大打折扣。上市公司的实际投资者要么缺位、要么越位的现象使得许多上市公司的法人治理结构存在诸多的先天不足，难以发挥应有的作用。上市公司的这种法人治理结构的先天不足成为阻碍内部审计发展的环境障碍。
（ 二 ）证券法律法规体系法规建设滞后 在市场经济和资本市场比较完善的美国，其在对证券市场监管方面已建立起以《1933年联邦证券法》、《1934年证券交易法》以及《1975年证券法修正案》为核心的系统、完备的证券法律法规体系。此外，政府还辅之以一系列与证券基本法相配套的证券关系法、各州的法律和判例，共同构成健全的美国证券监管法律体系。针对安然、世通等财务欺诈事件，美国国会出台了《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》（简称萨班斯法案），法案对美国《1933年证券法》、《1934年证券交易法》作了不少修订，在会计职业监管、公司治理、证券市场监管等方面作出了许多新的规定。反观我们国家，法律层面的东西除《证券法》、《公司法》外，其他的一些法律制度如《会计法》、《审计法》等，其相关条款要么过于笼统、不便于操作；要么对上市公司内部审计工作没有针对性、使其无法操作。除此之外的一些监管制度如《审计署关于内部审计工作的规定》、《上市公司治理准则》、《中小企业板上市公司特别规定》、《中小企业板上市公司内部审计工作指引》、《中小企业板上市公司规范运作指引》等大多属于行政法规或部门规章层次，有些还属于行业自律条款。就连被人们寄予厚望的、号称中国的萨班斯法案的《企业内部控制基本规范》最终也只是以部门规章的形式出现，令人大失所望。要知道，监管法规层次太低会影响其权威性和实际执行力。
（ 三 ）上市公司内部审计认识不充分，监管不强 《中华人民共和国证审计法》规定：各部门、国有的金融机构和企业事业组织的内部审计，应当接受审计机关的业务指导和监督。审计署作为国家审计机关主要是对各级政府的公共资金进行审计和监管。对于包括上市公司在内的企业内部审计工作的职责仅限于业务指导和监督。在审计署在出台的的相关规定中并没有针对上市公司的专门条款。内部审计的职责范围仅限于财务审计和专项审计，并没有明确内部审计的咨询职能，没有强调内部审计对企业的价值增值，也没有强调内部审计人员应与董事会、高级管理层和股东进行有效沟通，不符合目前内部审计发展的国际趋势。对内部审计人员的配置条件、内部审计报告的签署资格也没有明确的规定。2003年开始陆续出台了《内部审计基本准则》、《内部审计人员职业道德规范》、《内部审计实务指南以及具体准则》等行业标准。到目前为止，无论是审计署还是内部审计协会，对上市公司内部审计工作始终缺乏明确详尽的业务指导、监督和复核，也没有制定相关的业务质量控制制度。中国证券监督管理委员会作为国务院证券委员会的执行机构，虽然其法定职能虽然包括对上市公司进行监管，但由于不是内部审计部门的法定专门监管部门，所以无论是精力还是监管水平和能力都十分有限。美国联邦证券交易委员会作为一个独立的准司法管理机关，被赋予了监管证券市场至高无上的权利，其在证券市场管理中的权威性是无与伦比的，从而形成了一个集中、统一、权威的监管机构，执行命令非常迅速，监管效率极高。
（ 四 ）内审人员知识结构单一 主要表现为在上市公司现有审计人员中具备会计、审计知识的人多。据统计，在现有的审计人员中，有财务会计教育背景和工作经历的人员所占比例达到70％左右。这也从另外一个方面说明审计人员知识结构比较单一，同时具备管理知识、生产实践知识的审计人员普遍缺乏。由于没有相关政府职能部门或行业自律组织为内审人员制定后续培训计划、进行职业资格能力培训，所以导致上市公司内部审计人员知识更新速度赶不上企业发展需要，甚至缺乏主动学习的动力，难以保证内部审计实施效果。除存在知识结构单一、综合素质普遍不高的现象外，一些内审人员的职业观念落后还十分落后，对现代内部审计工作的发展趋势、发展方向缺乏认识，对现阶段内部审计部门存在的价值在于“满足增加组织价值并改善机构的运营”的理念了解不多。内审人员整体素质不达标直接导致大多数上市公司的内部审计业务还停留在日常业务阶段，主要以财务合规性审计和专项审计为主，没有或很少提供内部控制系统评估和咨询服务。“查错纠弊、事后审计”是这一审计阶段的典型特征。
五、上市公司内部审计建设的对策
（ 一 ）完善上市公司法人治理结构 上市公司治理结构的不断优化是一个漫长的、充满了各种矛盾和利益冲突的制度选择和优化的复杂过程。目前完善上市公司法人治理结构当务之急的是要规范、优化上市公司董事、监事和公司管理层的提名和产生办法，从根本上杜绝大股东（少数人）控制企业的现象，要知道大股东（少数人）控制企业是上市公司一切乱象产生的根源。要想彻底杜绝大股东（实际控制人）对企业的控制，有效的办法是尽快将这一制度扩大到公司管理层的聘任过程中。同时还应当出台政策对公司董事会、监事会、管理层中来自大股东（实际控制人）提名的人员进行总数限制、比例控制。针对上市公司法人治理结构的现状，当前应当特别注意完善上市公司独立董事选拔制度，发挥独立董事在公司治理和内部审计中的关键作用。经济合作与发展组织（OECD）在其《公司治理原则》中指出，“独立的董事会成员能对董事会的决策作出重大贡献，对董事会和经理层的业绩作出客观评价。”我国独立董事制度的建立虽然还不到10年的时间，但事实已经证明，随着独立董事们自身素质的提高、自律意识的加强以及勤勉尽责工作态度的养成，他们已经在上市公司的公司治理中发挥了不可替代的重要作用。值得忧虑的是，尽管中国证监会已经出台了选举董事、监事的累积投票制度，但是在实际执行的过程中，由于许多上市公司的中小股东甚至是机构投资者很少参加股东大会参与表决、不积极行使股东选择管理者的权利，从而使这一制度的实施效果大打折扣。
（ 二 ）健全上市公司内部审计的法规制度 建议由国家审计署牵头、财政部、证监会配合，近期目标是对我国现行内部审计法规进行梳理、补充、完善。目前急需解决的问题包括：明确内部审计的隶属关系和组织地位；扩展内部审计的职责范围，强调其增值功能；对内部审计报告签字人的签署资格在从业年限、职称或资格等方面进行确定；对内部审计机制的设立条件进行规范；远期目标是制定《内部审计法》，让上市公司内部审计走上依法审计的道路。
（ 三 ）建立内部审计人员资格准入制度 内部审计工作是一个以人为最重要资源的职业，强调审计人员具备更多的知识、更好的专业水平、更丰富的实践经验。目前上市公司内部审计工作的质量之所以不能令人满意，一个重要的原因就是审计人员水平良莠不齐，整体水平不高，在现有的审计人员中，持有CPA或CIA资格证的内审人员所占比例很低。要从根本上改变上市公司内部审计人员整体素质不高、无法满足审计工作的状况，有关政府监管部门、行业自律组织应当借鉴中国注册会计师的成熟管理制度，立即启动内部审计人员资格准入制度，建立内部审计人员的选聘、考核、激励、后续教育机制的完整管理制度。如果短期内在所行业大规模推行这一制度有困难，可以先在上市公司范围内试行，待取得成熟经验后再全面推广。
（ 四 ）转变内部审计工作传统理念 企业是以盈利为目的的经济组织，其一切内部机构或组织开展活动的出发点和落脚点都是为了实现企业价值的最大化，内部审计也不例外。进入21世纪，增值型审计正在全球兴起，传统内部审计的目标已呈现由查错防弊、规范经营活动、风险管控向为企业价值增值服务方向转变，内部审计的目标也被重新定义为“加强企业管理、提高经济效益。”增值型内部审计的特征是：通过履行确认和咨询职能，实现为组织增值的目标，其途径有两个，一是直接为企业增加收入，二是为企业减少损失。上市公司作为我国企业公司治理方面的排头兵，理应成为增值型内部审计的实践者、领跑者。
（ 五 ）完善企业内部控制环境 在目前的上市公司中，许多员工特别是基层员工对企业的内部控制制度普遍缺乏正确的认识和深刻的了解，他们往往认为内部控制是企业高层管理人员的事，与自己没有关系或关系不大，自主参与意识不强、缺乏能动性。要知道，如果企业长期处于这种控制环境下是根本无法保证其内部控制被有效执行。要使公司全体员工特别是在生产一线担任基础数据的填写、采集、生成、传送的人员进一步明确、熟悉公司内部机构设置、岗位责任、业务流程等情况，明确包括他自己在内的权责分配，正确行使职权，提高基础数据的可靠性，使内审工作建立在对可靠数据的分析、判断之上。
（ 六 ）提高内部审计工作的效率 根据我国《公司法》的要求，目前国内上市公司大多采用股东会、董事会、监事会和经理层四位一体的治理模式，监事会的职责是对公司董事、经理和高管人员的行为进行一般监督、对公司财务会计进行专业监督。现实情况是，由于公司法中关于监事会的条款过于简略，缺乏可操作性，导致为数不少的上市公司监事会均不同程度地存在功能缺位问题。目前，上市公司内部审计部门在和公司董事会、经理层的沟通、协调、联动机制已经比较完善，取得的效果也比较明显。但同时我们也注意到，在内部审计机构直接归属于董事会领导的模式下，内部审计机构和公司监事会之间在如何更好的相互配合，提高工作效率、避免不必要的重复劳动、更好的发挥内部监督作用等方面的良性工作机制还没有完全建立起来，还有待于我们对此进行更加深入的探索与思考。要知道，上市公司内部审计部门与公司监事会、审计委员会的协调配合是公司内部控制制度得以被切实有效执行的保障，也是公司有效制衡机制得以实现的前提条件。
参考文献：
［1］李若山：《审计学》，辽宁人民出版社1995年版。
［2］Michalp.Cangemi，Tommie Singleton著，李海风、李媛媛译：《管理审计职能:公司审计部门程序指南》，清华大学出版社2000年版。
［3］石本仁：《公司治理中的会计角色》，《会计研究》2002年第4期。
［4］中华人民共和国财政部、证监会、审计署、银监会、保监会:《企业内部控制基本规范》（2008）。
［5］中华人民共和国审计署：《关于内部审计工作的规定》（2003）。
［6］中国证券监督管理委员会：《上市公司治理准则》（2002）。
［7］深圳证券交易所：《中小企业板上市公司内部审计工作指引 》（2007）。
［8］舒进：《上市公司内部审计的转型》，《财会通讯》2010年第8期。
（ 编辑 聂慧丽 ）