摘要：非标准审计意见容易对投资者的投资决策产生影响。本文以2006年部分被出具非标准审计意见上市公司相关数据为依据，对上市公司2006年的非标准审计意见类型及产生原因进行了实证分析，结合2004年和2005年非标准审计意见对其进行了比较分析。研究发现，非标意见与上市公司业绩具有相关关系。
关键词：审计报告 非标准审计意见 实证分析
注册会计师出具的审计意见，一方面对上市公司本身以及资本市场上广大投资者的投资决策产生重大影响，另一方面也直接关系到注册会计师审计质量的优劣。因此，探究注册会计师出具审计报告意见的类型，有利于人们客观地把握和评价注册会计师的质量，进而使注册会计师的意见可以真正为上市公司和资本市场上广大投资者发挥正面的积极导向作用。审计报告是注册会计师根据独立审计准则的要求，在实施必要的审计程序后出具的，用于被审计单位年度会计报表发表审计意见的书面文件。而审计意见则是注册会计师对被审计单位财务报表是否按照使用的会计准则和相关会计制度的规定编制，是否在所有重大方面都公允反映了被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的客观公正评价。非标准审计意见是指除了标准审计意见之外的其他各种类型的审计意见均为非标准审计意见，包括带强调事项段的保留意见、保留意见、带强调事项段的保留意见、无法表示意见和否定意见。
一、2006年上市公司非标准审计意见总体情况
根据中国注册会计师协会统计的数据显示，截至2007年4月30日，会计事务所对分别在上海证券交易所和深圳证券交易所上市的1456家上市公司出具了审计报告。其中标准审计报告1307份，非标准审计报告149份。非标准审计报告占已批露报告总数的10.23％。见(表1)。
从(表1)可以看出，在2006年度149份非标意见审计报告中，带强调事项段的无保留意见审计报告82份，占非标意见的55.03％；保留意见24份，占非标意见的16.11％；带强调事项段的保留意见14份，占非标意见的9.40％；无法表示意见的审计报告29份，占非标意见的19.46％；截至2006年4月30日，没有上市公司被出具否定意见的审计报告(所以本文在实证分析的过程中，没有对否定意见这种非标准审计意见进行展开式的分析和论证)。
二、2006年各种非标准审计意见的原因分析
(一)带强调事项段的无保留意见分析由中国注册会计师协会2006年审计情况快报各期的数据，以及被出具了带强调事项段无保留意见的上市公司审计报告和会计报告中财务报表的相关数据，通过整理得到在82份带强调事项段的无保留意见中，持续经营能力不确定性引起注册会计师出具带强调事项段无保留意见共54份，比例占到65.85％，或有事项共25份，比例达到30.49％，见(表2)。
(1)持续经营能力不确定。2006年上市公司中由于巨额亏损、资不抵债引起持续经营能力不确定的比重达到79.63％。在这43家巨额亏损，资不抵债的公司中，有28家sT公司，占到所有巨额亏损，资不抵债公司的65.12％。如SST金荔公司已基本无持续经营能力。还有SST纸佳、SST磁卡、SST一投、sT银广夏等上市公司，其持续经营能力都在不同程度上受到了一定的影响。
(2)或有事项。由于未决诉讼或仲裁引起的或有事项占60％。拒统计截至审计报告日，仍处于诉讼或者仲裁中的公司还有14家，未来的已诀诉讼对公司的会计报表到底会造成什么样的影响，都与未来发生这样那样的不确定事项有关，因此注册会计师在强调事项段里提醒报表使用者对此类诉讼和仲裁引起一定的注意。其他不确定的或有事项也有相当的比例，为32％。其中的雷伊，轻工机械，上海贝岭等8家上市公司由于不同原因未来不确定事项的发生会对报表使用者在某些决策中很重要，因此被注册会计师列入了强调事项段。
(3)其他重要事项。导致注册会计师出具带强调事项段无保留意见的其他重要事项总共4份，占到带强调事项段无保留意见的4.94％。
(二)保留意见分析从2006年上市公司审计报告可以看出，多数的保留意见都是因为审计范围受到了限制，无法获取充分、适当的审计证据，从而使得注册会计师无法进行正常的审计程序。另一个重要的原因是被审计单位会计政策的选用、会计估计的确定或会计报表的批露不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定。对于2006年被出具保留意见的上市公司，通过资料的整理和统计见(表3)。
(1)审计范围受到限制。2006年审计范围受到限制的保留意见共14份，占所有保留意见的58.33％。审计范围受到限制的情况不只一种，但都对正常的审计程序带了不同方面的影响，以至被注册会计师出具了保留意见。14份因审计范围受限的保留意见中，与应收账款有关的有5份，与相关减值准备有关的是3份，与关联子公司有关的是4份，与无法确定的债权债务有2份。
(2)相关会计处理和披露不符。此类原因导致的保留意见共4份，分别是东北高速、南方控股、如意集团和华源发展。相关的会计披露不符的3家。值得注意的是3家其他重大不确定事项的公司。
(三)带强调事项段的保留意见分析与保留意见审计报告的区别在于，它的审计意见之后有一段强调事项，虽然不影响注册会计师所出具的审计意见，但能使使用者注意到某些事项，对其决策有一定的帮助，见(表4)。
(1)审计范围受到限制的保留强调事项段：如(表4)中数据所反映，如同无保留意见中所出具的带强调事项段，持续经营能力的重大不确定性依然是注册会计师出具强调事项段的主要原因。占到整个带强调事项段保留意见的57.14％。
(2)其他重大事项的保留强调事项段：因破产和解正在进行中，债务存在不确定性而被出具保留意见的ST中华和因历史会计核算不规范导致往来核算不清晰明了，抵减或抵消方式缺乏充分依据而被出具保留意见的ST长岭都带了持续经营能力具有不确定性的强调事项段。
(四)无法表示意见的分析根据中国注册会计师协会公布的审计快报统计得到2006年共有无法表示意见的审计报告29份。由于审计范围受到限制的无法表示意见共22份，占到无法表示意见的75.86％；由于相关会计披露不符的无法表示意见共7分，占到了24.14％，如(表5)所示。
(1)审计范围受到限制。与保留意见和带强调事项段的保留意见中关于审计范围受限所造成的影响相比，无法表示意见因为受到了更大程度和范围的审计限制，其影响更为重大。总体看这部分的ST公司共15家，占到无法表示意见的68.18％。
(2)相关会计信息披露不符合规定。被注册会计师出具了无法表示意见的上市公司中，还有一主要原因是公司持续经营能力存在重大不确定性或相关改善措施没有给予应有的充分披露，以至于对上市公司产生了非常重大的影响。
三、非标准审计意见比较分析
(一)非标准审计意见的总体情况结合2004、2005年上市公司非标意见的相关统计数据，得到近三年的比较状况如(表6)所示。
(表6)中清晰地反映出2006年非标准审计意见的比例较前两年有所下降，2006年非标意见比重为10.23％,较2005年的11.86％降低了1.63个百分点，较2004年的10.43％降低了0.2个百分点，为近3年来最低水平。通过对历史数据的比较，自1997年第1份否定意见审计报告和第1份无法表示意见审计报告以来，出具非标意见的事务所比例大体呈逐年上升趋势，直至2002年达到高峰，87.32％的会计事务所都出具过非标意见的审计报告。2003年这一比例有所下降，到2004年和2005年，非标事务所比例又出现回调趋势，2006年的统计数据可以看到，非标意见的比例进一步回调。
(二)各类非标准审计意见的比较非标意见的比重整体降低并不意味着各类型非标意见比重均降低，如(表7)所示，各类型的非标意见的趋势不一。
(1)带强调事项段无保留意见的比较。2006年的比例最高，达到55.03％，比2005年的47.53％和2004年的48.25％明显高出近7个百分点。注册会计师对带强调事项段无保留意见的青睐，说明我国上市公司的各项机制等都在进一步的不断完善中，各项会计报表的披露、编制，会计估计和会计政策的选择都在不断的规范化，注册会计师在审计过程中没有受到重大的审计范围受限，因此是个良性的趋势。
(2)保留意见的比较。从2004年的22.38％到2005年的29.01％是个上升趋势，并且幅度为6.63个百分点，但从2005年的29.01％到2006年的16.11％是很明显的回调趋势，并且幅度达到了12.9个百分点。由此可以得出：2005年上市公司的财务质量还有待进一步的提高。到2006年该状况有所好转，保留意见比例的降低，对上市公司和投资者来说都是好的发展趋势。
(3)带强调事项段保留意见的比较。总体而言是下调趋势，2005和2006年较2004年都有一定程度的下降。
(4)无法表示意见的比较。值得注意的是2004年至2006年，被会计师事务所出具的无法表示意见占非标意见比重呈逐年递增趋势，其所占比重分别为16.08％、17.29％和19.46％。并且，某些上市公司已成为被出具无法表示意见的常客S*ST盛润、S*ST东泰、*ST铜城等9家公司已连续2年被出具无法表示意见，S*ST托普更是因巨额亏损等问题连续3年被会计师事务所出具无法表示意见。
四、结论
通过对149份非标准审计报告的分析，有些注册会计师在给出审计意见的说明段和强调事项段中，常常有以轻代重的现象，使得审计报告的阅读和使用者产生误会。这种现象不但影响了审计报告使用者所作决策的准确性，而且一定程度上影响了注册会计师出具审计报告的质量。非标准审计意见同上市公司业绩和经营质量存在间接相关关系。如在82家带强调事项段无保留意见的上市公司中，有43家在2006年发生了不同程度的亏损，此比例达到了52，43％。重大亏损甚至资不抵债这一现象在保留意见、带强调事项段的保留意见和无法表示意见中也都存在不同程度的比例，说明着非标意见和公司经营质量间的间接相关性。从最近3年非标准审计报告的变化趋势看，非标准审计报告的比例保持在11％左右，表明上市公司整体质量处在比较稳定的时期，注册会计师继续保持了应有的职业谨慎。而2006年非标准审计意见的比例相对前两年都有所下降，退居三年以来的最低水平。
(编辑 晓 斌)