摘要：随着新破产法的施行，重构破产清算会计理论体系便成为会计界亟待解决的重要课题之一，而破产清算会计主体假设的准确界定，无疑对破产清算会计理论体系的构建具有十分重要的意义。鉴于此，本文在分析目前有关破产清算会计主体假设观点的基础上，指出与持续经营相比，虽然破产清算会计主体假设的内涵发生了显著变化，但这些变化并没有引起会计主体假设的变更，破产清算会计主体假设仍然是破产清算企业。这为解决破产清算会计理论体系与持续经营会计理论体系的衔接难题提供了理论依据。
关键词：会计主体 破产清算 破产管理人 破产财产
一、引言
会计主体假设的界定，不仅限定了会计要素确认、计量、报告的空间范围，而且为会计目标的实现提供了空间载体，因此，对会计理论体系构建的重要性是不容置疑的。随着2007年6月1日新的《中华人民共和国企业破产法》的正式施行，重构破产清算会计理论体系便成为会计理论界亟待解决的难题之一，而破产清算会计主体假设的准确界定，必将对破产清算会计理论体系的构建奠定良好的基础。鉴于此，本文拟对破产清算条件下的会计主体假设进行探讨。关于破产清算条件下的会计主体假设，目前会计界存在着多种不同的看法，较有代表性的观点有“一元会计主体说”、“二元会计主体说”和“破产财产说”三种。“一元会计主体说”认为，破产清算会计主体是向人民法院报告工作，并接受债权人监督的破产管理人(贺永生，1999)。该派观点认为，在企业破产清算期间，破产管理人作为一个特殊的法人实体，是破产清算企业相关利益关系人的代表，因此，破产管理人应该是破产清算条件下的会计主体。“二元会计主体说”认为，破产清算条件下，先后有“破产清算企业”和“破产管理人”两个会计主体。该派观点认为：企业宣告破产进入清算以后，可分为两个阶段来确认其会计主体，自法院宣告企业破产至破产管理人进驻、接管这一时期，企业仍是一个会计主体，负责进行资产、债权及债务的清查，有关会计处理和会计报告，会计档案的移交工作；破产管理人进入以后，破产管理人作为一个新的会计主体出现，负责破产企业的资产保管、债权债务清理以及资产处置等工作。基于此种认识，财政部1997年7月30日以财会字[1997]28号文颁布的《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》中，相应规定了破产企业的会计处理和破产管理人(清算组)的会计处理两大内容。“破产财产说”认为，企业宣告破产时，实质上原来的会计主体已经消失，不复存在，破产清算会计确认、计量和报告的空间范围已转化为“破产财产”(韩传模，1996，周加来，1997)。笔者认为，由于破产管理人只是破产企业清算期间的会计行为主体，因而，“一元主体说”和“二元主体说”都不能成立；此外，“破产财产说”既不符合会计假设的定义，也不具备会计主体假设的特征，同样不能作为破产清算条件下的会计主体假设。企业破产清算与企业持续经营相比，虽然在会计主体的内涵方面发生了显著变化，但这些变化并没有引起会计主体的变更，破产清算企业仍是一个独立的经济实体，破产清算会计所核算的资金运动仍限定于该特定实体之内，因此，破产清算企业仍是破产清算条件下的会计主体。
二、“破产财产”不能作为破产清算企业的会计主体
(一)破产财产作为会计主体假设不符合会计假设的定义会计假设是对某些未被确切认识的会计现象，根据客观的正常情况或趋势作出的合乎事理的判断。作为一项假设，它必须是：得到会计界公认，又不能用会计的有关概念加以论证的命题；来自客观环境对会计的约束条件和基本前提；会计理论体系和会计规范体系的逻辑起点；公认会计准则的最高层次的概念和命题，是产生会计概念、原则和程序方法的出发点。而根据破产法第三十条的规定，破产财产包括破产申请受理时属于破产企业的全部财产以及破产申请受理后至破产程序终结前破产企业取得的财产。显而易见，破产财产有十分明确的范围，不符合会计假设的定义。
(二)破产财产不能实现设置会计主体假设的目的 “会计主体”假设主要解决会计为谁服务，以谁为记账单位的问题，即合理划分会计服务的空间范围。“破产财产”不是一个单位，会计不可能为它记账，不可能向“破产财产”提供会计信息。会计无法为它服务，因而也就无法完成设置会计主体假设的目的。
(三)破产财产不符合会计主体假设的特征会计主体假设是会计核算和报告的立足点。虽然在界定会计主体，确定会计主体的空间范围上，会计界有不同的认识，但一般认为，真正意义上的会计主体假设应具备如下三个基本特征：第一，它是一个实体，能控制所拥有的资产，承担和执行各种承诺和义务，以及进行各种经济活动。我国会计主体理论主要借鉴于西方，在西方文献中对会计主体一词有多种提法，这些提法中均用了“entity”一词。该词并没有“主体”含义，而是实质、实体的意思。因此，将“会汁主体”假设改为“会计实体”假设也许更为科学，但这需要有一个“约定俗成”以达到共识的时间过程。第二，它是一个统一体，反映和处理企业的生产经营活动和财务问题都要从企业整体出发，因为企业内部的资产调拨，既不会增加企业的收益或损失，也不会增加企业的资产或负债。第三，它是一个独立体，不仅不隶属于其他主体单位，而且还应把企业的财务活动与业主的个人财务活动相分离。不言而喻，破产财产既不是一个实体，也不是一个统一体和独立体，不能控制或拥有各种经济资源，不符合会计主体假没的特征。
(四)破产清算企业会计核算的空间范围也不仅是“破产财产” 坚持“破产财产说”的学者认为，企业宣告破产时，实质上原来的会计主体已经消失，不复存在，破产清算会计确认、计量和报告的空间范围已转化为“破产财产”(韩传模，1996；周加来，1997)。然而实际上破产清算会计确认、计量和报告的空间范围也不仅仅是“破产财产”。因为企业破产宣告时，企业仍有大量的非破产财产，如担保财产、抵消财产等并不是破产财产，破产财产只是企业清算财产中的一部分。破产财产的最终确定，首先需要确定非破产财产，然后才能从企业清算财产中确定破产财产。所以，如果把破产财产作为破产清算会计核算的空间范围，不仅无法解释破产清算会计要核算担保财产等非破产财产，而且也无法准确地界定破产财产。综上所述，破产财产不能作为破产清算企业的会计主体假设。
三、破产管理人只是破产清算企业的会计行为主体
(一)会计主体与会计行为主体的区别会计活动是一个行为过程，是行为主体、行为客体与行为环境三大要素共同作用的结果。会计行为主体是指参与和直接进行会计活动的机构和人员，是会计行为的具体实施和执行者。根据《中华人民共和国会计法》第三十六条的规定，会计行为主体大体可分为三类：一是会计主体设置独立的会计机构和会计人员；二是会计主体不设置独立的会计机构，但在有关机构中指定会计人员；三是会计主体不设置会计机构和会计人员，委托中间机构代理记账。可见，会计主体和会计行为主体是两个不同的范畴。会计行为主体既可以是会计主体的重要组成部分，也可以不依赖于会计主体而独立存在。当然，会计 主体和会计行为主体之间也存在着相互依存、相互作用的密切关系：一方面，会计主体不依赖于会计行为主体而客观存在，但要使之成为现实的会计主体，就必须通过会计行为主体的会计活动；而会计行为主体要发挥其能动作用，又必须以会计主体作为进行会计活动的前提和对象。另一方面，会计主体的性质、特点以及会计主体行为的规范性决定着会计行为主体能动作用的发挥；而会计行为主体能动作用的广度、深度、力度又反过来促进会计主体行为的规范。
(二)企业破产后会计行为主体发生变更在企业持续经营的条件下，会计主体是企业，会计行为主体是企业管理层领导下的会计机构和会计人员。企业宣告破产后，至破产管理人接管企业前，企业的会计主体和会计行为主体都没有改变。然而，随着破产管理人接管破产企业后，破产清算企业的会计行为主体发生了较大的变化。为了保证清算工作公平合理地进行，破产管理人取代了原有的企业管理层，成为破产清算企业的实际领导者，破产清算企业的会计人员由破产管理人重新聘用，会计机构和会计人员作为破产管理人的重要组成部分，不再对原有的企业管理层负责而只对破产管理人负责。破产管理人扮演着既维护债务人利益又确保债权人权益的角色。这种地位中立的特征，决定了破产管理人只是在企业破产清算特定期间产生的一个履行清算职责的特殊工作机构，因此，破产管理人只是破产清算企业的会计行为主体，即破产清算企业会计行为的具体实施者和执行者。此外，还应该看到，破产管理人是一个由人民法院依法成立，同时又依附于破产清算企业这一实体的工作机构，不是一个实体和独立体，在破产清算企业没有自己的经济利益。破产清算会计是对破产清算企业资产、负债、清算净损益等的确认、计量和报告，而不是对破产管理人的资产、负债、清算净损益的确认、计量和报告，因此，破产管理人不能作为破产清算企业的会计主体假设。
四、破产清算会计主体仍是破产清算企业
(一)破产企业在清算期间实体上并没有消失破产清算需要在法院的直接参与或严格控制下进行，也就是说，破产企业在法律上作为独立的法人主体资格已经丧失。但是，破产企业的法人资格要到破产程序终结时才能结束，在破产清算期间，破产企业对其财产的所有权仍然没有改变，需要有人代表它行使权利，并履行破产法上的义务和其他法定义务。由于破产宣告后，破产企业的原法定代表人已无权管理和处分破产企业的财产，因此在破产宣告后至破产程序终结这一期间，破产管理人成为破产企业的法人代表。它负责破产企业财产的保管、变卖和分配，代表破产企业起诉和应诉，以及从事必要的民事活动等。因此，在破产终止日以前，破产清算企业在实体上仍然存在。
(二)破产企业在清算期间仍是其资金运动的承担者企业宣告破产进入清算状态后，企业的生产经营活动将全部或大部分终止，但这并不意味着破产清算企业没有资金运动。根据破产法的相关规定，破产管理人接管破产企业以后，如果为了债权人的利益，企业可以对在产品继续加工，企业的某些合同也可以继续履行。在产品的继续加工与合同的履行，自然会产生以货币资金购置原材料、支付工资，在产品形成产成品，从而形成各种资金形态之间的相互转化。在产品继续加工，合同继续履行后，破产管理人还要变现资产以清偿债务和分配剩余资产，实现实物资金向货币资金的转化。可见，破产企业清算期间的资金运动是客观存在的，只不过这里的资金运动具有非循环性、一次性和不能增值等新的特点。破产清算企业这种独特的资金运动，既不是破产管理人资金运动的反映，也不是其他会计主体资金运动的反映，而是实施破产清算的企业资金运动的反映。
(三)破产清算会计主体假设的确认应遵循实质重于形式的原则会计主体的确认侧重于主体的经济利益关系，而不是其组织或法律形式。会计主体作为经济主体，就很清楚地说明了会计主体不是法律主体。企业破产宣告后，破产管理人接管了破产企业，企业作为法人实体已名存实亡，但破产管理人在企业没有任何利益，破产管理人是为清算主体服务的，清算主体是破产资产、破产债权及债务等经济利益关系的载体，是破产清算会计服务的对象。清算主体是持续经营会计主体的延伸，随着企业的破产而产生，又随着清算结束而消亡。
在人民法院宣告企业破产日前后两个不同的时期内，企业由传统的财务会计核算转变为与之有着相当差别的破产清算会计核算。但是这些差别的存在并没有引起会计主体本身的变更，破产清算企业仍是破产清算期间的会计主体。
五、破产清算会计主体假设的内涵变化
(一)国外会计主体假设内涵综述国外关于会计主体有两种定义方法，一种是“单位说”，认为会计主体是能够控制资源，承认实施义务的责任，并进行经济活动的经济单位。如美国的亨德里克森提出，会计主体概念之所以重要，是因为“它规定了权益的范围，从而缩减了可被选择列入财务报表的事物、活动及其特性”；查尔斯・T・亨格瑞等在其《会计学》中也提到：“会计最基本的概念是主体，主体概念确定了进行会计处理的组织边界”。另一种是“使用者利益法”，认为确定会计主体应“依据特定个人、集团或组织的经济权益范围来解释”。如美国会计学会下属会计概念和准则委员会在1964年对会计主体概念的论述称：这种经济主体可以根据这样两点来鉴定：确定有权益的个人或集体；确定个人或集体的权益性质。会计主体的性质很重要，因为它规定了权益的范围，从而缩减了可被选择列入财务报表的事物、活动及特性。此外，关于主体性质的假设可以进一步缩减被选择列入会计报告的信息，并帮助确定最好地展示信息。适当主体选择及其界限的确定，取决于报告的目标和信息使用者的利害关系。
(二)国内会计主体假设内涵综述在国内，从传统上的理解及最新的企业、事业单位会计准则和行政单位会计制度中，对会计主体虽没有直接明确的定义，但都隐含着“单位说”的思想。如葛家澍教授认为：“会计处理的数据和提供的以财务信息为主的经济信息不是漫无边际的，而是严格限制在每一个在经营上或经济上具有独立性或相对独立的单位之内。……这一单位就应当视为会计主体”。汤云为教授认为：“会计主体(个体)指会计工作特定的空间范围，它为确定特定企业所掌握的经济资源和进行的经济业务提供了基础，从而也为规定有关记录和报表所涉及的范围提供了基础。”中国人民大学会计系系列教材《财务会计学》中也指出，会计主体是指“会计为之服务的特定单位”。《企业会计准则――基本准则》第五条也指出，“企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告”。
(三)破产清算会计主体的界定上述关于会计主体的论述，主要是明确了两个问题：第一，会计核算的空间范围只限于本企业；第二，核算对象是本企业发生的各项经济业务。破产清算会计主体的含义与上述界定应该是相同的，核算的空间范围是破产清算的企业，核算对象是本企业发生的各项经济业务。但这只是形式上的相同，破产清算企业的内部核算系统结构却发生了深刻的变化：企业内部核算的管理层是破产管理人而不是原企业的管理层，会计机构和会计人员是由破产管理人在企业内部和外部重新聘任和建立起来的；企业发生的各项经济业务已不再是围绕盈利目标而进行的供、产、销，而是围绕债务清偿所发生的资产清理变现、债务偿付等方面的活动；破产企业的资金运动不再具有循环周转的特征，却呈现出单纯性、一次性、终极性的特点。因此，破产清算会计主体与持续经营会计主体相比，在实质性内容上仍然存在明显的区别。
六、破产清算会计主体假设准确界定的意义
(一)破产清算会计理论与持续经营会计理论的关系通过上述分析发现，破产清算会计理论与持续经营会计理论有两点是相通的：第一，两者研究的会计主体假设是相同的，都是同一个企业，只不过企业所处的阶段不同而已。破产清算企业的会计主体是破产宣告后停止经营的企业，持续经营企业的会计主体是破产宣告前持续经营的企业。第二，在企业破产宣告这一时点上的会计理论，既具有持续经营会计理论的某些特征，又具有破产清算会计理论的某些特征；既是持续经营会计理论研究的终点，又是破产清算会计理论研究的起点。如在企业破产宣告这一时点上，破产清算条件下的企业资产等于持续经营条件下的企业资产，破产清算条件下的企业负债等于持续经营条件下的企业负债，破产清算条件下的企业所有者权益(投资者权益)等于持续经营条件下的企业所有者权益(投资者权益)。
(二)破产清算会计主体假设为破产清算会计理论与持续经营会计理论的衔接提供了理论基础一方面，持续经营会计理论是破产清算会计理论的前提和基础，破产清算会计理论是建立在持续经营会计理论之上的，没有持续经营会计理论就没有破产清算会计理论；另一方面，破产清算会计理论既可以视为持续经营会计理论的继续，也可以视为持续经营会计的必然归宿。因为会计主体是有生命周期的，世界上没有永恒存在的会计主体，持续经营会计理论最终必然要转化为破产清算会计理论。因此，破产清算会计理论与持续经营会计理论是关于同一会计主体假设不同阶段的会计理论。因此，破产清算会计理论的构建，必须考虑与持续经营会计理论的衔接问题，两者的衔接点就在企业破产宣告这一时点上。
(编辑 虹 云)