摘要：会计信息流的传递过程可分为会计信息的处理、传输、使用阶段。信息流经过这些阶段，会计报告目标才有可能实现。本文通过对各阶段进行分析后发现，各种披露方式各有优劣，并对会计报告目标的实现有不同的影响XBRL模式财务报告是会计报告的发展趋势，只有不断改进才能有助于会计报告目标的实现。
关键词：会计报告目标 会计信息流 XBRL
一、会计报告目标实现过程分析
(一)会计报告目标实现应具备的质量特征会计报告目标历来是会计界学者争论的焦点，是受托责任还是决策有用。各有各的说法。而随着证券市场的蓬勃发展，企业变得更加公众化，与众多利益相关者相联系。因此，会计报告目标发展趋势变得越来越明显，即向报告使用者提供关于企业财务状况、经营成果、现金流量等信息，以便使用者做出合理决策。而为使会计信息决策有用，会计信息必须具备一系列质量特征：(1)主要的会计信息质量特征：可靠性和相关性。首先，企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。其次企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况做出评价或者预测。可靠性和相关性两者缺一不可。若信息没有反映实际情况，信息的有用性无从谈起，会计报告目标无法实现；若信息没有用处，即使信息可靠，但因对决策无用，会计报告的目标也无法实现。(2)会计信息还应当具有清晰性、可比性、重要性、谨慎性、实质重于形式、效益大于成本以及及时性。只有会计信息具备了这些信息质量特征，会计报告目标才能实现。
(二)引导会计报告目标实现的信息流程若要使会计信息具备基本的信息质量特征，实现决策有用的会计报告目标，不仅需要合理的会计规范体系，完善的公司治理、内部控制，健全的法律制度作支撑，还需要先进的相关技术。会计信息并不是产生后即能发挥其作用，会计信息只有经过几个阶段的传递后，会计报告目标才有可能实现。会计信息流的传输过程大致可分为三个阶段：(I)会计信息的处理阶段。在这个阶段中，会计人员对每一笔业务进行会计确认，将符合会计要素定义的业务作相应地记录、计量、报告，对不符合会计要素定义的事项作选择性的披露。此时，会计信息流主要在企业内部加工、流转。内部控制有效、公司治理完善、外部法律健全、相关技术先进的情况下，会计信息就更加可靠、相关，因此就更加有助于会计报告目标的实现。反之亦然。(2)会计信息的传输阶段。此阶段会计人员将会计信息处理通过某种介质传输给会计信息使用者。介质主要可分为纸质和互联网两种。纸质为传输介质的条件下，会计信息通常要经过很长一段时间才能传递到使用者，而且并不是所有相关利益者有同等条件接受到会计信息。但由于会计信息均是经过了会计师事务所审计的，此时的会计信息相对比较可靠。而以网络为传输介质时，会计信息可以及时传递，会计信息使用者的范围也相应扩大，但安全性不高。如果在传输阶段会计信息能够快速、安全地传递到广大的会计信息使用者，会计报告目标的实现就有了进一步的支持。(3)会计信息的使用阶段。在这个阶段会计信息已经到达使用者，使用者根据自身掌握的知识和信息对会计信息进行提炼、分析、总结，以便最后做出决策。在这个阶段，信息列示的方式和内容成为主要影响因素。会计信息列示的方式可包括文字、图像、动画。如果列报的方式能够突破文字、图表单一的模式，并具有可理解性、可分析性，有助于会计信息使用者做出决策，则说明使用阶段对会计报告目标的实现做出了贡献。虽然会计人员的工作在第一阶段便告以段落了，但是会计信息流的传递还需要经历以后的两个阶段方可以发挥作用。即会计信息只有在三个阶段都实现了基本信息质量目标以后，会计报告的目标才能实现。通过对会计信息流传递过程分解后，可以看出相关披露和传递技术是会计报告目标实现的一个重要因素。
二、会计信息传递的发展历程
(一)指定地点的传递阶段(1992-1993) 我国刚开始进行股份制改革和证券市场试点时，要求上市公司必须将其编制的财务报告放置于指定地点(证券交易所)，并告知相关股东前去查询和阅读。这种信息传递方式比较落后。虽然给投资者和债权人提供了一个了解企业的机会，但是由于时间间隔过长，会计信息失去了决策价值。
(二)报纸为媒介的传递阶段(1993-1999)
随着公开交易的资本市场在中国的建立，证监会《公开发行股票公司信息披露实施细则(试行)》出台，要求上市公司在指定报刊披露财务报告，指定披露的报刊包括《上海证券报》、《中国证券报》、《证券日报》等，由于报刊的发行量大，阅读面大大增加，开创了报刊登载公司财务报告的新模式，人们通过浏览报纸获取财务信息。此后，证监会义相继出台了有关规则，要求上市公司的招股说明书、上市公司公告、中期报告、季报、临时公告等也需要在规定的报刊披露。这一时期信息传递的速度明显快了许多，而且会计信息比上一阶段更有利于位置偏远的信息使用者拥有了和其他使用者同等的获取机会。
(三)互联网财务报告的初始阶段(2000-2003)中国证监会1999年修订的《信息披露的内容与格式准则第2号：年度报告的内容与格式》规定，2000年以后上市公司应将年度报告全文登载于指定的互联网上，从而使网络财务报告从自愿披露变为强制性披露，演变为一种被官方认可的阅读模式。随后证监会又陆续发布和修订了其他相关准则，对于上市公司的年报、半年报、季报、临时公告、招股说明书的，都规定须在网上公布。此时信息传递的速度比上一时期快了许多，并具有获取方便、便于保存等优势。但技术上和制度上的某些缺陷又增加了会计信息的危险性。
(四)互联网财务报告的发展阶段(2003至今)2003年一种新的财务报告模式逐渐呈现在人们面前，即基于XBRL的财务报告模式(也可以称为第二代网络财务报告模式)，与第一代相比，新的网络财务报告功能发生了根本性变化，它既可以表现为网络常用PDF格式。满足人们用眼睛阅读的习惯，又可以表现为标记语言格式，人们不需直接阅读，而是利用开发的工具帮助人们阅读。这是网络财务的发展阶段，弥补了以前一些财务报告的不足，可以说是一次革命性的进步。
三、纸质和前期互联网披露方式对会计报告目标实现的影响分析
(一)会计信息传递成本的影响纸质财务报告由于需经过多个流通环节，将花费大量排版、印刷费用。而在网上发布财务报告避免了纸质财务报告排版、印刷的费用，节省了成本。在公司治理、内部控制、外部法律制度基本相同的条件下，可以看出网络报告的成本低于纸质财务报告，使企业更有意愿披露信息。这样信息使用者决策时有更多的信息作参考，更有可能作出合理决策。
(二)会计信息传递时间和空间的影响 由于纸质财务报告印刷数量有限，极大程度上限制了信息使用者对信息的获取。而互联网财务报告信息的传递不受地域和时间的限制，极大地扩大了信息使用者的范围。公司通过在网上发布财务报告，不仅可以与现 有股东保持密切的联系，而且还可以吸引更多利益相关者的注意。相对于大股东而言，中小股东特别是散户只有从上市公司公开披露的报告中获取信息，只有会计信息传播范围广，中小股东的利益才能得到保障，做出合理的决策。此外纸质财务报告经过排版、印刷、出版、分发等流通环节。而互联网省去了那些环节，能够更加快速地传输。现代社会日新月异，决策周期缩短，只有及时的会计信息才能满足信息使用者的需要，而网络财务报告缩短了传输时间，更有利于会计报告目标的实现。
(三)会计信息可靠性和可分析理解性的影响互联网披露存在一定缺陷：其一，财务报告一旦刊登在报刊上，被他人非法篡改的可能性几乎为零，因此纸质财务报告的安全性较高。而在互联网上披露财务报告，财务信息可能被黑客更改或破坏。且在网络数据(HTML版本文件)录入时可能会出差错(PDF格式报告不存在这一问题)。会计信息的安全性得不到保证，不仅会误导信息使用者，并给信息提供者带来诉讼风险。故安全性是网络财务报告是否能够优于纸质财务报告实现其目标的决定性因素。其二，报刊上披露的财务报告均是经过会计师事务所审计的，并附有审计报告，信息具有可信度。而互联网上的财务报告包括已审计的信息和未被审计的信息，信息使用者很容易混淆两类信息而做出错误的决定。即使指定网站上披露的财务报告是经过审计的，但由于网页相关信息设置有超级链接，信息使用者点击链接后，就可能会进人未被审计的信息范畴，却误认为是审计后的可信的财务报告。其三，纸质财务报告比较符合大众的阅读习惯，而在网上浏览并下载财务报告会对信息使用者特别是计算机初学者造成一些障碍。另一方面，互联网财务报告也有一定的优势。报刊只能以数字、文字、图表来呈现会计信息，显得枯燥、生硬难懂，且报告格式统一，仅符合第一利益集团的要求，不利于其他使用者分析、利用。而互联网披露的财务报告具有多媒体特征，除了数字与文字资料外，还可伴有语音说明、图像等采用视频形式披露公司的财务活动和重大事件等。另外，配合财务分析软件，可以把网上披露的数据加工和处理，和历史数据相对比，和同行业其他公司相对比都因此变得更加方便，使会计信息更具可分析性、可理解性，能够帮助会计信息使用者分析企业的过去、现在以及未来，并做出相应的决策。基于此，网络财务报告更具可分析、可理解的信息质量要求，更有助于会计报告目标的实现。
(四)网络财务报告披露方式的完善对策从以上的分析可看出，与纸质财务报告相比，网络财务报告(HTML格式和PDF格式)具有覆盖面广、易于分析、成本低、速度快等优点，但有安全隐患。在不考虑危险性、误导性的情况下，网络财务报告在每个阶段都比纸质财务报告更加可靠、相关，更加促进会计报告目标的实现。但是危险性、误导性是不能不考虑的重点，如果这两点得不到修复，那么一切将成为泡影。故必须加强安全性和可信度的建设，以使网络财务报告优于纸质财务报告。应从技术和制度两方面来完善网络财务报告，以期实现其目标。其一，加强相关网站安全建设，保证网络安全，防止黑客的袭击。其二，相关机构应定期核实网站数据完整性、安全性。保存纸质财务报告，以便作为核实的依据，并在黑客攻击后作为数据重新录入的依据。其三，网络财务报告应根据是否经过审计划分成已审计和未审计两类，并在网站上有明确的标识。未被审计的财务报告多是企业自愿披露的信息，可以设外部超级链接。而为了确保信息的可信度。已审计的财务报告不能设外部超级链接。这样，会计信息使用者能够清晰辨认信息的可靠性，做相关决策时不再受到一些误导性信息的干扰。只有做到这三点，网络财务报告的安全性得到保证，会计报告目标才能比纸质条件下更好地实现。随着互联网技术的不断发展，于1998年提出的XBRL给互联网财务报告注入了新的血液，弥补了一些互联网财务报告的缺陷，也突出和深化了其优点，为实时财务报告奠定了技术基础。
四、基于XBRL互联网披露对会计报告目标实现的影响分析
(一)XBRL的涵义XBRL(Extensible Business Reporting Language，可扩展商业报告语言)，是XML(Extensible Markup Lan-guage，可扩展标记语言)在财务报告信息交换和提取领域的一种应用，是目前应用于非结构化信息处理，尤其是财务信息处理的最新标准和技术。XBRL技术带来了全新的网络财务报告模式，这种模式以高度标准化的财务基础数据为核心，实现了标准统一、处理高效。XBRL弥补了以前的网络财务报告一些不足，使网络财务报告模式优点更加突出，更有利于会计报告目标的实现。
(二)XBRL在实现会计目标上的优势与初期互联网财务报告相比，XBRL有着如下优势：(1)XBRL确立了不同应用程序之间进行数据交换的标准格式，提高了财务报告的编制效率。XBRL体系包括内部财务报告(XBRL联GL)和外部财务报告(XBRI，联FR)。使用XBRL联GL后，会计人员在每笔经济业务发生之时加上相应的标识(包括发生时间、经办人、涉及的单据、供应商和客户等)，进行汇总后载人XBRL联FR。这种报告模式使会计人员更加精确、迅速完成财务报告的编制，提高了编制效率，降低了编制成本、，然而在以前的网络财务报告模式下，虽然避免了排版、印刷等纸质条件下须发生的费用，但是会计数据在企业内部处理、转换、汇总还是会耗费大量人力物力财力。所以XBRL财务报告模式降低了成本，使企业更加有意愿进行信息披露，更有利于信息使用者做出决策，使会计报告目标更易实现。(2)XBRL是一种跨平台的纯文本的描述性语言，数据交换也是跨平台的。XBRL模式的财务报告不需要手工重复输入，只要所有系统都遵循统一的XBRL语言标准，系统间的数据交换就会保持一致。会计信息流可以免去繁杂的二次输入由企业的系统载入会计师事务所的系统、证监会的系统以及银行的系统。这些使用者只需将报告存储至数据仓库，审核完毕后，就可以做出决策，财务报告就可以在网上披露了。XBRL模式的财务报告在第二段用时将比以前的网络财务报告更少。(3)XBRL在数据安全、检索和分析方面为会计信息使用者创造了更优质的环境。其一，XBRL无需重复的手工输入，就大大降低了数据出错的概率，保证了数据的完整和安全性，使会计信息使用者免去了数据遗漏或差错所带来的困扰。其二，XBRL能够使信息使用者更方便快捷地检索所需要的会计信息。现在的网络财务报告大多采用HTML格式和PDF格式，前者是WEB信息系统利用超交本传输协议交换信息所使用的一种标记语言，后者是一种类似图形文件的文件格式。由于HTML将样式、格式、内容定义在同一个文件中，只关注于有关内容在浏览器上的显示，而无法表达和区分数据的具体内涵，因此基于HTML的互联网财务报告不易进行信息检索，信息过多而无法检索使会计信息使用者面对信息的“汪洋大海”无从下手。而XBRL良好的技术架构使会计信息使用者不到一秒钟之内就能获取到自己所需的特定的会计信息。其三，XBRL网络财务报告提高了信息的分析效率。PDF格式的网络财务报告，虽 然为会计信息使用者呈现了会计报告原貌。但是它类似于图形文件，使用者无法通过程序自动从中读取数据。这大大降低了报告的可分析性。而XBRL不仅支持数据检索和提取，而且有助于多方位的分析。信息使用者不仅可以进行纵向的跨越多年份的分析。还可以进行横向的跨越多报表、多公司、多行业的比较。
(三)XBRL在我国的运用 XBRL网络财务报告是革命性的全新财务报告模式，在会计信息的处理、传输、使用各环节都显示出以前财务报告不具有的优势。我国对XBRL也积极响应。上交所2004年开始XBRL报告试点，深交所2005年开始XBRI，报告试点，2006年中国XBRL研讨会在北京召开。这些都表明了我国证监会和财政部对XBRL的认可和推广。它不仅改进了企业的会计数据质量，还降低了信息提供者生成会计报告和信息使用者使用报告的成本，缩短了传输周期，提高了财务报告的质量和效率。相对于前期网络财务报告，XBRL模式的网络财务报告传播速度更快、成本更低、更具分析性、理解性。XBRL模式使会计信息更加可靠、相关，更加有助于会计报告目标的实现。这种模式的网络财务报告弥补了前期网络财务报告的不足，也使优点更加突出。但是作为网络财务报告的一种。XBRL仍存在着安全隐患，其目标实现仍然不能得到保证，也应加强技术和制度上的建设。
(四)XBRL的完善XBRL还处于萌芽起步阶段，在发达资本市场应用还属于新鲜事物，很多方面都需要补充完善。对于我国来说更是如此。其一，到目前为止，国内虽然有大量研究XBRL的论文，但是基本都是理论论证，没有实际运用，国内严重缺乏这方面的专家和权威。其二，XBRL标准的最重要的Taxonomy体系至今还不够完善。相关部门只出台了工业企业的Taxonomy，而金融业、房地产业没有相应的标准。其三，包括会计信息使用者、提供者在内的相关利益者都不甚了解XBRL技术在财务报告上的应用，所以现阶段的当务之急是在技术和制度上完善XBRL，广泛推广其应用，为会计信息使用者服务，促进其目标的实现。首先，我国应设立XBRL组织，加强与国际XBRL组织的沟通与联系。在标准的规范上遇到困难时，可与国际组织中其他成员一起探索解决方法。并可以享用一些可供分享未被公开的技术资源。其次，完善Taxonomy体系。除了工业企业外，还要尽早制定出金融、房地产等行业相应的财务报表科目。最后，为推广XBRL技术的财务报告，应将XBRL的部分实例文档放置于指定网站。便于会计信息使用者尝试应用，并利用财务软件对财务报告进行分析。只有这样，XBRL模式的财务报告才能为会计信息使用者带来更相关、可靠的会计信息，使决策有用的会计报告目标更能得以实现。
(编辑 虹云)