摘要：随着我国会计法规制度建设的逐步完善，会计制度伦理已成为会计界研究的热点问题。本文试图从伦理学的视角来分析会计法规制度的制定及执行问题，以期对我国会计伦理道德建设提供参考。
关键词：伦理 会计伦理 制度化
我国虽然在会计法、会计准则基本准则、注册会计师职业道德准则中规定了有关客观、真实、公允等伦理原则，在《会计基础工作规范》中规定了会计职业道德规范，但由于前者原则性太强，无相应执行细则，可操作性较弱；而后者概括性和层次性不强，且不具有强制性，执行力度较弱。因此，我国现有法规制度以及会计职业道德规范难以解决会计伦理道德失范问题，使得会计造假案时有发生。本文试从会计伦理制度化的角度来探讨会计伦理问题，以期对我国会计法规制度建设以及会计伦理道德建设提供参考。
一、会计伦理制度化的内涵
(一)制度伦理与伦理制度20世纪80年代以来，我国思想理论界在对西方制度经济学的引进和借鉴的基础上，提出了“制度伦理”概念。制度伦理问题提出后，引起了人们的广泛关注，并成为学术界研究的热点。目前学术界对伦理制度的理解，主要思路有：一是制度的伦理化；二是伦理的制度化；三是二者的结合。沿着不同的思路，对制度伦理的界定各有不同，而究其存在不同思路的原因，在于对“制度”和“伦理”的理解不同。如制度经济学派代表人物康芒斯认为制度是以“集体行动控制个体行动。”诺斯则更直观地表述为“制度是社会游戏的规则，是人们创造的，用以限制人们相互交流行为的框架。”我国《现代汉语词典》中将“制度”解释为“在一定历史条件下形成的政治、经济、文化等方面的体系。”即“制度”不是一般意义上的规范、习惯，通常是指有组织的、整套的社会规范体系。制度本身并不是空泛的，而是既有主体，又有客体，既有形式，又有内容的。而这些方面是否合理，是否公正，是制度伦理不可或缺的内容。另外，学术界对“伦理”的理解也并不一致，通常人们总是将伦理等同于道德，如亚里士多德等学派。而到了黑格尔时代，其将伦理和道德加以区分，认为道德是主观意志的法，而伦理的对象，主要是关于国家、政府和国家体制，并进一步表述道德是主观的，伦理是客观的。在我国古代文献中，伦理是指处理人们之间不同的关系以及所应当遵循的各种道理或规则。笔者认为对制度伦理的理解，第三种思路最为恰当，制度伦理既包括制度的伦理化，又包括伦理的制度化，即制度和伦理是相互渗透，相互支持的。制度伦理凝结了制度评价和伦理实现两方面的问题，体现了两者的辩证关系，制度评价即为从伦理的角度对制度的合理性和公正性作出评价；而伦理实现则指伦理原则通过制度的形式得以实施。
对伦理制度化的理解，曾经出现过多种观点，其中：一种观点认为，伦理的制度化是以制度为中心，强调伦理道德制度化，明文化，主张道德立法；另一种观点认为，制度伦理就是“伦理制度”、“道德制度”等，以陈筠泉、王南提、刘怀玉等为代表。这种观点认为，社会转型时期，随着改革进一步深入，社会生活、伦理道德观念均发生很大变化，特别是随着市场经济体制的建立，仅靠传统道德的软约束已很难满足社会发展的需要，迫切需要伦理制度化加以保障，而现阶段道德建设所存在的根本问题是制度化程度低，表现为制度供给不足、制度供给结构失衡、制度供给质量低等特点。因而，从制度方面来解决市场经济中的伦理问题就成为切入点；还有一种观点认为，制度伦理是与政治、法律、经济制度相并存的，且借助于这些制度力量所形成的“道德法庭”，是针对全体社会成员和组织行为的道德约束、监督及激励机制。此种观点突出了制度建设的重要性，强调伦理建设必须走制度化的道路。以上观点尽管表述不一，但其核心思想都是强调伦理原则以制度的形式对外体现。由此，可以将伦理制度化定义为，是将一定的社会伦理原则以制度或法律作为载体和表现形式，来调节各种社会关系。伦理制度化作为一个概念，是现代伦理学的核心思想。在当今市场经济转轨时期，各种不良的社会风气和价值取向迅速滋生和不断蔓延，社会道德水平下降，如在市场交易时违背诚信原则，进行恶性竞争等，鉴于此，在经济领域，尤其是在会计领域讨论伦理制度化问题具有重要意义。
(二)会计伦理与会计职业道德 “会计制度伦理”这一概念，严格来讲是由制度伦理派生而来的，由于制度伦理包括制度的伦理化与伦理的制度化两个方面，因此会计制度伦理也包括会计制度的伦理化和会计伦理的制度化两个方面。本文重点探讨会计伦理制度化这一方面。目前，我国对会计伦理学的研究尚处于理论探索阶段，主要是对会计伦理学的研究对象、涵义、性质、结构及研究方法等方面进行初步探讨，而对会计伦理的界定很少。大多学者认为会计伦理就是会计职业道德，并将二者结合，因而有会计伦理道德的说法。实际上，会计伦理与会计职业道德虽然意义相近但却并不等同。从伦理与道德的关系的考察中，可以说明这一点。虽然伦理和道德都是调节社会关系的，但“伦理是客观的，道德是主观的。伦理更关注的是和谐，这是伦理关系的核心，而道德更强调规范，是伦理关系的外在表现形式。可以说，伦理是道德的基础和前提，而道德则成为伦理的主要载体和形式。从人类历史来看，伦理关系的最初承担形式是道德，而随着伦理关系由人伦关系外化为政治关系、国家关系和阶级关系等，伦理关系的调节载体也不断丰富和发展，如政治、法律、国家政党、经济制度等都成为这种调节的载体和形式。由此可推知，会计伦理并非等同于会计职业道德，会计伦理是内在的、基础的、应然的价值关系，而会计职业道德则是会计伦理的载体和表现形式之一。
长期以来，会计伦理以两种形式为载体：一种是以会计职业道德为载体和表现形式，即会计职业道德规范；另一种是以会计法律制度为载体和表现形式，即会计伦理制度化。以上两种载体的主次位置是由所调节的社会关系来决定的，并非一成不变。到目前为止，似乎会计以会计职业道德规范为载体占据主要地位。针对前者的研究较多，如会计职业道德规范建设、会计职业道德规范的实施、会计职业道德教育等；而单独针对后者的研究却较少，大多学者将会计伦理制度化理解为会计职业道德制度化或法律化，这显然是错误的。会计伦理制度化是会计伦理的另一种载体和表现形式，其路径是会计伦理→会计制度的转化过程，而并非是会计伦理→会计职业道德规范→会计制度的转化过程。也许会计伦理制度化的某些内容(原则)与会计职业道德规范的有关内容相似，甚至有些会计伦理原则在过去就是以会计职业道德为载体的，但是随着社会的发展，经济环境的改变，所调节的经济关系已经发生了重大变化的情况下，以职业道德规范这种自律形式为载体已经不能发挥会计伦理应有的调节作用了，因此有必要淘汰这种自律形式，转而采用强制形式作为载体来调节相应的社会关系，这就是会计伦理制度化。综上，可以将会计伦理制度化定义为是将会计伦理原则以会计法律法规作为载体和表现形式，来调节会计人员的各种社会关系。其目的是增强会计伦理原则的有效性，防止会计造假行为，保证会计信息真实性。
二、会计伦理制度化的可行性及必要性
(一)会计伦理制度化的可行性从实践方面分析会计伦理制度化的可行性，尽管“会计伦理制度化”这一概念的提出时间较短， 但是会计伦理制度化却有着悠久的历史，最早将会计伦理制度化的国家是英国。英国1844年颁布《股份公司法》，要求公司的资产负债表必须是充分和公允的；次年的《公司章程法》又改为要求资产负债表是一份“真实的报表”，损益表显示“明确的盈亏”。1948年英国修订的公司法要求公司财务报表的披露要符合“真实与公允”，从而将“真实与公允”这一伦理原则确定为财务报告的指导思想。国际会计准则委员会在1989年所制定的《编报财务报表的框架》，也将真实和公允观点或者公允表述列为财务报表的质量特征。由此可见，“真实与公允”伦理原则制度化已成为一项国际惯例。我国会计法律、法规中也有类似规定，如《会计法》第4条：单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性，完整性负责。《会计法》第9条：各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算，不得以虚假的经济业务事项或者资料进行会计核算。1998年财政部发布的《股份有限公司会计制度》规定：公司应当按照企业会计准则和本制度的规定，编制和提供合法，真实和公允的财务报告。《企业会计准则》第16条规定，企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计确认，计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。同时，我国不仅对企业的会计人员进行了道德立法，而且还颁布了《中国注册会计师职业道德准则》，对注册会计师提出独立、客观、公正、胜任能力、保密等道德要求，以确保注册会计师担负起社会公众的责任。此外，还要对公司的内部进行有效控制和监督，因此还必须对经营者的行为加以约束，如对董事会成员的一些相关法律法规。
从理论基础来分析会计伦理制度化的可行情，19世纪末20世纪初的法国法学家、社会学家里昂・狄骥认为，当经济规范和道德规范被违反，若危及到社会秩序和经济秩序时，经济规范和道德规范就应该上升(或转化)为法律规范。尽管笔者并不赞同狄骥的全都观点，但就其关于道德规范与法律规范的转化而言，确实极有启发意义。我国将伦理原则制度化甚至法律化是有法律依据的，我国现行宪法第53条规定：“中华人民共和国公民必须遵守宪法和法律，保守国家秘密，爱护公共财产，遵守劳动纪律，遵守公共秩序，尊重社会公德”。宪法是我国的根本大法，是国家其他一切立法的依据，宪法要求每个公民“尊重社会公德”，就为全体公民设定了必须遵守社会道德规范的法律义务。如果某些道德规范不被遵守，破坏了公共秩序，影响了经济秩序，实际上就是违反了“尊重社会公德”的宪法规定。于是，为了保证宪法的实现，国家就可以行使国家的立法权，将这些道德规范法律化，以国家强制力保证其实施，从而维护宪法的尊严(潘佳铭，1998)。同理，当会计伦理原则被违反，且危及到社会经济秩序时，国家就可以行使其立法权，将会计伦理原则制度化，甚至法律化，如将会计伦理原则写进会计法或者会计准则等。
(二)会计伦理制度化的必要性
当今，对会计伦理内涵的认识各国及不同的会计职业团体并不统一，但其核心内容大致相同，如客观、公正、诚实、守信、敬业、廉洁、业务能力、保守秘密等。由于会计职业道德规范约束是一种自律行为而非强制行为，具有不同人生观、价值观的人，对善恶、是非、正义等的标准的理解不相同，这也就是会计人员在处理会计业务时所表现出的思想差异。因此，依靠会计职业道德的自律行为，并不能应付和解决会计造假问题，那么就只能通过会计伦理制度化来解决上述问题。原因在于，伦理制度以制度的形式使得某些伦理原则被强制化，其所带来的客观结果就是展示了具体的、明确的、系统的道德要求，使得社会伦理原则具有了可操作性，并且通过相关的奖惩措施保障符合伦理原则的行为(吴秀莲，2006)。另外，“经济越发展，会计越重要”，尤其是我国当今正处于经济体制转轨和资本市场正在形成时期。由于法规制度总是滞后于新问题和新情况的出现就给投机分子造成了可乘之机。如部分企业利用虚假会计信息蒙混上市；有的企业上报虚假会计信息，偷税漏税；更有甚者，利用虚假会计信息贪污舞弊，将国家和企业资产据为己有等。纵观国内外一系列舞弊案件，有一个共同的特点就是利用虚假会计信息作为手段，在短时间内蒙混过关，达到侵占财产的目的。可见，会计信息在社会经济秩序中所起到的作用是至关重要的。而会计信息是由会计人员提供的，要解决虚假会计信息问题就只能通过对会计行为实施有效约束。当前，对会计行为的约束主要包括法规制度约束和职业道德约束两个方面。当法规制度落后于新问题、新情况时，职业道德就可以发挥约束作用。因此，在此意义上，职业道德比法规制度具有更广泛、更灵活的约束性。然而，职业道德约束是一种自律行为而不是强制行为，那么在法规制度约束缺位，会计职业道德规范约束软弱无力的情况下，要解决会计信息虚假问题，就只能通过把会计伦理由自律转变为他律，将会计伦理原则强制化、条文化和制度化，即会计伦理制度化。因此，会计伦理制度化是当今特殊经济体制下的必然选择。
三、会计伦理制度的制定及执行机制
(一)构建会计伦理制度化体系纵观我国现行法律法规，虽然在《会计法》、《证券法》、《企业会计准则》、《注册会计师法职业道德基本准则》等多处体现了伦理道德精神，但均不具有系统性且操作性不强。另外，财政部于1996年发布的《会计基础工作规范》中，专门规定了会计人员职业道德规范，虽然比较全面，但不够概括且不具有强制性。现结合各种相关法律法规及《会计基础工作规范》的相关内容，提炼出如下会计伦理原则：一是客观真实原则。企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。会计人员办理会计事务应当实事求是，客观公正。二是公正诚实原则。会计人员应当具备正直、诚实的品质，公平正直、不偏不倚地对待有关利益各方。三是胜任能力原则。会计人员不得从事不能胜任的工作或业务，会计人员必须具备相应的理论及政策法规知识、业务处理能力、专业判断能力等。四是爱岗敬业原则。会计人员应当热爱本职工作，尽职尽责地完成自己的工作。五是廉洁奉公原则。会计人员要依法理财，廉洁奉公，公私分明，不得受领导利诱而合谋，也不得接受客户除正当收费以外的任何钱财。六是保守秘密原则。会计人员应当保守本单位或客户的商业秘密。除法律规定和单位领导同意外，不得私自向外界提供或者泄漏本单位或客户的会计信息。以上原则是会计伦理的基本原则，会计人员必须遵守，不得违反。若违反以上规定，视情节轻重，将依法进行相应的行政处罚、民事处罚或者刑事处罚。笔者认为可以将此会计伦理原则作为制度体系以单独的章节纳入我国的《会计法》，也可以单独颁布《会计伦理准则》或者《会计伦理实施条例》。以上不论哪种做法，都可以使会计伦理原则得到强化，由自律转化为他律，增强其约束性。
(二)建立会计伦理激励及惩罚机制尽管在《会计法》第六条中规定到“对于认真执行本法，忠于职守，坚持原则，做出显著成绩的会计人员，给予精神和物质的奖励。”然而由于无具体的实施细则，如做出显著成绩的具体衡量标准，由谁给予精神和物质奖励，精神奖励级别的和物质奖励的数量等，导致了上述条款可操作性较低。另外，在《会计法》第六章法律责任中规定了对会计违法行为的处理办法，其中多处提到情节严重的或构成犯罪的，依法追究刑事责任，但对于情节严重的无具体标准很难把握，何种情况构成犯罪、罪与非罪的界限、比照刑法哪些条款定罪量刑，均未规定，实践中难以操作。因此尽管会计造假案时有发生，但少有因此而定罪判刑的，这与法律在这方面的规定不够明确有关系。为了保证以上会计伦理原则的有效实施，应制定相应的激励及惩罚措施，笔者认为可以将该措施纳入《会计法》，也可以并入《会计伦理准则》或《会计伦理实施条例》。
对职业会计师进行激励是非常重要的。如由行业协会每年组织对职业会计师的考核评优活动或者举办类似“全国十佳职业会计师”、“全省十佳职业会计师”等评选活动，此评选活动可从两方面进行，一是职业会计师的会计理论知识(可通过考试)；二是职业会计师从业以来的职业道德履行情况，时间越长越有代表性(可通过考核)。对于评选上的职业会计师应由行业协会给予重奖，如五千元，一万元，甚至最高可达十万元奖金。为使激励更有效，可以采取如果被连续评上，可获得更高奖金的奖励办法。法律或制度的威力在于其惩罚措施，因此，制定详细而严密的惩罚措施是保证制度或法律有效执行的关键。对于违背会计伦理基本原则的，应从定性和定量两个方面来衡量情节的轻重以及是否构成犯罪。定性主要是指会计人员违背会计伦理道德基本原则是牟取私利还是受到领导授意或胁迫，这两种情况的处罚标准应该不同；定量可以按造假的额度或者给使用者造成损失的额度来定标准，如造假金额或者给使用者造成损失达五千元以上，就可定为情节严重，构成了犯罪，应承担刑事责任并附带民事责任，此处可比照刑法第三章《破坏社会主义经济秩序罪》的有关内容来制定相应的处罚措施。如违背保守秘密原则，可比照刑法第二百一十九条、二百二十条(侵犯商业秘密罪)的处罚标准来制定本标准。低于标准的，应承担行政责任，同时还应承担相应的民事责任，如承担等额或几倍的赔款(或者罚款)；另外，不管是否情节严重，都应该吊销其相应的会计资格证书，情节严重构成犯罪的，应该终身禁入会计行业，情节较轻的，也必须规定五年之内不得进入会计行业。
编辑 刘姗