摘要：近年我国物价持续剧烈变动，对社会经济生活产生了一定程度的影响，也给会计理论和实务带来一系列问题。如何反映物价变动对会计信息的影响，消除物价变动在会计核算中造成的不良后果，更好地发挥会计在经济管理工作中的重要作用，已成为会计界普遍关注的问题。本文试图从物价变动会计研究的必要性入手，分析物价变动会计的理论基础，并对目前物价变动会计模式进行比较分析，试图依据我国经济发展状况，建立适合我国国情的物价变动会计模式。
关键词：物价变动会计 模式 比较 选择
一、物价变动会计的影响分析
(一)物价变动对世界各国的影响消费者物价指数(ConsumerPriceIndex，CPI)，是反映与居民生活有关的产品及劳务价格统计出来的物价变动指标，通常作为观察通货膨胀水平的重要指标。若消费者物价指数升幅过大，表明通胀已经成为经济不稳定因素，造成经济前景不明朗。因此该指数升幅过高往往不被市场欢迎。通常情况下人们认为，当CPI大于3％的增幅时称为通货膨胀(INFLATION)；而当CPI大于5％的增幅时，称为严重的通货膨胀(SERIES INFLATION)。西方世界从20世纪60年代后期至80年代早期，经历了持续的通货膨胀年代，而且大多数国家的通货膨胀率达到或接近两位数。物价变动会计成为热门话题。尽管20世纪80年代中期后，西方主要国家的物价上涨率普遍降到5％左右，但从世界经济发展看，两位数的持续物价上涨的重演，始终是个危险信号。价格的上涨已经成为全世界各个国家和地区所面临的重大问题。
(二)物价变动会计的现状物价变动是商品经济经常的、必然的伴随现象，也是一个世界性的经济特征。物价变动的一般原因是劳动生产率、技术进步、货币价值、商品供求、竞争和垄断等因素的变化。物价变动的具体原因则因不同国家、不同时期而异。近来中东石油危机造成的石油价格上涨和美元危机，以及美元的大幅贬值，以美元为基础的固定汇率体系瓦解，美国次级贷风波引发的全球金融风暴，使通货膨胀迅速席卷世界各国。持续剧烈的物价变动给传统的会计计量结构、历史成本计量模式带来了很大的冲击。由于物价上涨、货币贬值，动摇了会计计量中的币值稳定的基本假设，使传统的历史成本会计模式下的资产计价和收益计量结果严重脱离实际，以致在物价持续上涨时期，企业低估资严、虚计收益、名盈实亏、将本作利，会计信息失去应有的作用。导致以历史成本为基础的财务报表失实，从而歪曲了企业的经营成果、财务状况和资金运转的真实图景。如不反映或不消除物价变动的影响，就无法发挥会计的作用。
二、物价变动会计的理论基础――资本保全理论
(一)费本保全理论的产生从以上物价变动对会计造成的影响看，物价变动及通货膨胀是导致物价变动会计产生的外在条件和直接原因。然而，物价变动会计的产生有其自身的理论基础，这一理论就是资本保全理论。资本保全理论是真实收益理论的核心，最早出现于资产阶级经济学界。在经济学界中，亚当・斯密是第―位将收益解释为那部分不侵蚀资本(包括固定资本和流动资本)的可予消耗的数额。希克斯(J・R・Hicks)所著的《价值与资本》中对此作了发挥，将收益说成是某人在某一时期所可消费的数额。并且在该时期末他的境况和期初同样好。所谓资本保全，是指依据资本循环规律，运用一定方法，通过资本循环时投入的资本量与资本循环结束时收回的资本量进行比较，以保证投入资本价值量的完整和再生产的正常进行。资本保全也就是使资本不受损失，保障业主权益的一种资本管理制度。按照资本保全理论，企业确认的收益必须以保证资本完整无损为前提。然而按历史成本原则进行的会计活动以及提供的会计信息，无法如实反映并保证资本的保全。因此通过一定方法对会计信息进行调整或修正的物价变动会计便应运而生。
(二)资本保全理论的观点及其区别在物价变动会计的研究过程中，资本保全理论一直处于十分重要的地位，而物价变动会计三大模式的区分，也基本上基于资本保全理论的不同观点。资本保全理论有两大观点。分别基于两个相应的资本保全观，即财务资本保全观和实体资本保全观。财务资本保全观认为，只有企业当期期末净资产的金额扣除当期所有者的投资和对所有者的分配额，超过当期期初净资产的金额时，其超出部分才能确认为收益。而实物资本保全观则认为，只有当期期末实物生产能力或经营能力在扣除了当期所有者的投资和对所有者的分配额之后，超过当期期初的实物生产能力或经营能力时，其超出金额才能确认为当期收益。财务资本保全观和实体资本保全观在会计实务中的主要区别在于对企业资产负债价格变动影响的处理方法不同，由此导致收益计量上的差异。当采用财务资本保全观并按名义货币单位定义资本时，收益是该期名义货币资本的增量，因此，该期持有资产价格的上涨即为持产利得，在有关资产转换之后计列为收益。当采用财务资本保全观并按不变购买力单位计量资本时，收益是投入购买力在该期的增量，因此，超过一般物价水平增长的资产价格增加额可计列为收益，其余增加额计列为资本保持调整，视为企业产权之一部分。当采用实体资本保全观并按实物生产能力计量资本时，收益是该期实物资本的增量，因此，所有影响企业资产负债的价格变动均被视为企业实物生产能力计量上的变动，不计列为收益，而计列为资本保持调整，视为企业产权之一部分。
(三)资本保全理论的核心问题研究由上述可见，资本保全理论的核心问题在于要求以保持资本完整无损为前提确认收益，从而资本保全理论构成物价变动会计的理论基础。由于物价变动会计的三个主要模式基于资本保持理论的两个不同观点，因而它们按不同的资本保全观进行会计计量。按照以上两种资本保全观的解释，我们认为历史成本――不变购买力模式会计遵循财务资本保全观按不变的货币购买力计量企业资本的完整无损，也就是要保全企业在生产经营过程中购买范围极为广泛的商品和劳务的不变能力，其对所有者的适用性比对企业本身更强。很明显这种会计模式以业主权理论为导向，更好地反映了财务资本的保全。现时成本――名义购买力模式会计遵循实物资本保全观按相同水平的生产或经营能力计量资本的完整无损，也就是保持企业在生产经营过程中能够在相同或更好的生产、经营水平上以同等功能的资源来置换所有已消耗或售出的资源，在确认资本完整无损之后定收益。遵循实物资本保全观的现行成本会计是以会计主体论为导向的，它更大程度上反映了实物资本的保全情况。现时成本―不变购买力模式会计则试图兼顾两种观点。
三、物价变动会计基本模式评价
(一)历史成本――不变购买力模式的评价
立足于财务资本保全观，历史成本――不变购买力模式亦被称为历史成本―一般购买力会计模式、一般购买力会计模式或一般物价水平会计模式。其宗旨是按不变的货币购买力(用一般物价指数度量)来保持资本完整无损。其会计程序是：首先将原来报表中列示的项目划分为“货币性项目”和“非货币性项目”，而后将各项目以各期名义货币表示的金额，按一般物价指数换算为等值货币计价的金额，再计算货币性项目的购买力损益，最后编制一般物价水平会计报表。在资产负债 表上，货币性项目如现金、应收账款、应付账款、各种借款等，虽然发生时期间不同，但其金额均代表报告期末的货币购买力水平，可不予调整。非货币项目大多数是按历史成本计价，需做物价水平调整。在收益表上，所有者权益与费用项目都要做金额调整，原则上收益与费用应按每项县体业务发生时物价指数与报告期末的物价数进行调整，对于大量反复发生的某些收益与费用，可采用当期平均物价水平变化情况进行调整。所以，历史成本――不变购买力模式会计是按一般物价水平调整会计报表中的数据，而并不考虑企业各类资产价位的实际变化。因此，历史成本――不变购买力模式会计的基本结构与历史成本会计并没有区别。该模式的优点是：保留了传统会计模式的历史成本计量属性，能够满足可靠性、相关性和可比性的信息质量要求，不改变传统的会计程序和会计方法；有助于评估企业管理当局规避风险的能力、管理人员的业绩。通过一般物价水平会计提供的会计信息，可以更现实地揭示企业的资产规模、营运能力、物价变动对企业所持有的货币性项目形成的购买力损益及其对企业最终财务成果形成的影响，以及企业在物价变动情况下规避风险的能力。一般物价水平会计信息的有效使用必将有利于评价企业管理者对物价变动的反应是否敏感，也有利于评价他们是否加强了对货币性资产的管理以及是否正确而充分地利用了通货膨胀时期债务上的潜力。因而，历史成本――不变购买力模式会计模式也为评估企业管理人员的业绩提供了相关信息；历史成本／不变购买力模式模式根据政府公布的物价指数进行调整换算，具备比较客观的依据；换算为当前币值后，增强了同一企业不同期间的财务报表之间和不同企业的财务报表之间的可比性。其缺点是：不能反映企业某类资产的价格的变动。历史成本――不变购买力模式实际上是假定通货膨胀对所有企业及所有各类资产都具有同等的影响，可实际情况并不是这样，当一般物价指数与特定商品的价格指数差别悬殊的环境下，其适用性就值得考虑；可能会导致人们的误解。历史成本――不变购买力模式所报告的货币性项目净额上的购买力损益，很难说它能反映经营管理的成绩，如果是购买力利得的话，并不意味着它能为股利分配准备什么资金保证。而且，由于购买为损益是由企业在年初和年末的货币性项目净额的变动二形成的，如果企业的债务不断增加，尽管它将负担沉重的利息支出。但利息费用已计入历史成本――不变购买力为基础的净收益中，在历史成本――不变购买力模式下，总会出现巨额的购买力利得，这很可能予人以错觉；区分货币性项目和非货币性项目比较困难。根据西方国家会计专业机构的很多调查报告证明，历史成本――不变购买力模式会计的相关性较小，不具有说明问题的能力，特别是资本密集型企业所受到的通货膨胀影响，要超过人工密集型企业。同样，借入资本占企业资本结构较大比重的企业，在通货膨胀期间将反映为获得一笔巨额货币购买力收益。上述财务状况并不能反映于一般物价水平会计报表。因此，尽管美国和英国的会计专业机构曾在20世纪70年代初期建议，大型企业在编制正式会计报表的同时，将按一般物价指数调整的某些会计数据作为补充内容。但在1984年美国财务会计准则委员会对已经披露现时成本会计信息的企业，规定可以不再编报按不变美元调整的历史成本会计信息。英国政府成立的桑迪兰兹委员会(San-dilaids Committee)，经过一年半的调查研究，于1975年公布了报告，即所谓的《桑迪兰兹报告》指出：按一般物价水平调整的会计报告虽然比历史成本会计报表更为有用，但它的作用仍有很大的局限性，并且很容易使人们发生误解。因而建议采用现时成本会计作为现行的历史成本会计报表的―个补充报表，用以替代历史成本一不变购买力会计报表。
(二)现时成本――名义购买力模式的评价立足于实物资本保全观念，现时成本――名义购买力模式简称现时成本会计模式，着眼于按照同样水平的实体生产能力或营运能力(企业提供商品及劳务的能力)来保持资本完整无损。它的假设基础是：所有消费或出售的资源都要用能在同样的生产和经营水平上完成同样功能的资源来置换。这种模式的程序和方法是：在进行传统财务会计核算的同时另设一套账簿，以资产的现时购买价格进行日常核算。即对日常购进的资产以现时成本入账，期末对结存资产和本期已耗资产的累计发生额，按其现时成本进行调整，在调整的基础上确定通货膨胀对企业本期损益的影响，并在编制传统会计报表的同时，根据所设置的现时成本会计账户体系中各账户的期末余额和本期发生额编制现时成本会计报表，以反映和消除物价变动对传统会计信息的影响。除美国以外英国澳大利亚新西兰和加拿大等国亦先后开始试验推行现时成本会计。目前实行现时成本会计最有成绩的西方国家是荷兰，除菲利浦公司外，已有多个大型公司在采用现时成本会计。该模式的优点是：适用于结构性物价变动的环境。现行成本计量模式并非源于通货膨胀会计，也不局限于用来分离经营收益中的物价上涨影响，对技术变革所导致的资产重置价值变动的会计影响，也可以从经营收益中分离出来。现行成本模式衡量的是在特定行业的企业中与它的生产经营潜力相关的物价变动的会计影响；有助于对企业管理人员的成绩做出正确的评价。在现时成本会计中，正是由于有了这种区分，剔除了个别物价变动对经营业绩的影响，有助于对管理人员的工作业绩做出客观评价；避免了历史成本会计下利润失真，能维护企业实际生产能力。现时成本会计中的资产量度不是拘泥于其原始成本，而是随时根据市场价格的变化实时调整为当时的重置价格或再生产价值，这样的资产量度可较为接近它们的真实价值，这样可以如实地反映企业拥有资源的现实经济规模和生产经营能力。此外，用本期现时收入与现时成本费用相配比计算利润的做法避免了虚计利润和按一般物价水平变动计算财务成果不符合一些企业置存资产个别物价水平变动实际而造成的失误。其缺点是：具有主观随意性，而且逐项评估的工作比较繁重，工作量大，不易应用和推广；对现行成本计量模式下分别确定经营收益以及未实现和已实现持产利得的程序，财务报表的一般外部使用者难以理解。
(三)现时成本――不变购买力模式的评价现时成本―不变购买力模式是上述两种模式的结合，它不仅计量现时成本，还以不变购买力作为计量单位，除基本上保持了一般物价水平会计和现时成本会计的优点外，还有其自身的优点：它能够同时揭示一般物价水平变动和个别物价水平变动的影响；既能稳定会计的计量单位，又能在现时成本的基础上提供更为可比的信息。但其处理程序和方法很复杂，不便为广大财务会计信息使用者理解。此外，在应用过程中核算费用高，使这一会计模式的信息成本非常高，是否能产生足够的利益并不能得到有效的证明，会计界本身也存在着争议，故很难付诸全面实施。因而，虽然它是一种完全、彻底的物价变动会计，这种模式在世界范围内应用不多。
四、物价变动会计模式的科学选择
(一)物价变动会计模式的选择 目前，虽然我国没有建立有关物价变动会计的具体会计准则，但在业务实践中有时却存在着较大物价水平变动对会计信息质量的影响问题。鉴于这种影响以及我国的客观实际，现阶段我国会计实务中主要运用的是传统财务会计中减 轻物价变动影响的做法。一般地讲，在西方国家，物价变动会计的研究热点似乎是现时成本模式，发展趋势也是现行成本会计将取代历史成本会计。如何以国外、前人的研究和试验成果为借鉴建立适合我国国情的物价变动会计模式，是当前我国会计界面临的迫切问题。笔者认为。资本保全理论是物价变动会计的理论基础。保证资本完整无损是保证企业乃至社会简单再生严的必要前提，物价变动会计的诸模式正是以资本保全为前提设计的，这与马克思的资本补偿理论和再生产理论也基本一致，因此，在物价持续，剧烈变动时期，确有必要实施物价变动会计。物价变动会计模式的选择应考虑物价变动的特点。由于我国经济发展很不平衡加之物价结构性调整进展缓慢，以致企业受物价变动的影响程度存在很大差异。这就是我国会计反映物价变动影响的出发点。根据我国的情况历史成本会计模式仍然是基本的财务报表的基础对于提供物价变动影响的补充报表或补充信息，则可考虑“两种资本保全观念并举，三种模式并存”的混合模式。
(二)物价变动会计模式的科学适用性大型金融企业实行以财务资本保持观为基础的一般物价水平会计，于会计年度终了按现行购买力重新编制基本财务报表。因为一般物价水平变动直接影响的是货币性项目，非金融企业的资产主要是非货币性项目，因而，采用这种会计模式就不一定合适，而金融性企业的资产主要是货币性的，因而可以实行一般物价水平会计，以便比较真实地揭示企业的财务状况和经营成果。资本密集型大企业实行以实体资本保持观为基础的现行成本会计，于会计年度终了按现行成本重编基本财务报表。当前，企业在用资产的价值普遍低于其实际价值，但这种情况在不同企业又有所不同，而资产的结构又是这种差异产生的主要原因。一般来说，资本密集企业的机器设备占总资产的比重较大，这些设备一经投入使用，很少有拆除变卖的可能，在短期内也不可能重置，所以，按现行成本也即对企业的资产价值进行重估价较为恰当。因此，在固定资产净值占总资产半数以上的大型资本密集企业，有必要实行现行成本会计。劳动密集型大企业，可以实行简化的重置成本会计，于会计年度终了按重置成本重新编制基本财务报表。这种企业的资产总额中，固定资产的比重较小，并且以房屋建筑物为主，存货比重很大，重置可能性大，仍易在市场上找到同类的商品。因此采用重置成本会计较为适宜。在存货总值占资产总额半数以上的劳动密集型企业，只需对存货进行重新估价，就可大致反映企业的真实状况，合理确定损益。其他企业也要本着成本效益原则，提高会计信息的相关性原则和维护企业资本不受侵蚀的原则，选择某种简化的物价变动会计模式。因此，在不同的企业，运用不同的物价变动会计模式，既可以反映和消除物价变动对会计信息的影响，又可以较为真实地反映物价变动情况下的会计信息，同时也使物价变动会计在我国得到合理应用。
(编辑 聂慧丽)