摘要：传统的思想品德课和职业道德教育代替不了会计职业道德教育，而会计职业道德教育仅靠课堂理论教育远不够。本文以柯尔伯格的道德认知理论和桑恩道德决策综合模型理论为依据，对会计职业道德多纬观摩实践教学模式进行了探讨，试图通过这一教学模式提升学生的会计职业道德素养。
关键词：会计职业道德 观摩实践 柯尔伯格道德认知理论 桑恩道德决策综合模型
一、引言
会计行业是市场经济链条中的一个较特殊的环节，众多的人依赖其提供的服务做出决策。同时会计师向社会公众提供的是一种专业服务，这种专业服务很大程度上靠内在良知和专业知识。因此，会计人员的职业道德水平对于整个社会及相对其他行业的职业道德建设就显得非常重要和前沿。会计职业道德指是在会计职业活动中应遵循的、体现会计职业特征的、调整会计人员与国家、会计人员与不同利益主体和会计人员相互之间的社会关系及社会道德规范的总和。会计职业道德与其他各种职业道德、社会公德比较，具有一定的特殊性。会计行为不是个人行为，它是企业行为的一部分，会计人员必须坚持原则、各司其职、各负其责、精打细算。会计职业道德带有很强的专业性和针对性。一些原则大都表现为会计工作中的守则、准则，专业性强。会计职业能力与会计职业道德有着密切的联系。没有熟练的专业技能则很难履行好会计职业道德。会计人员职业道德水准的高低均要体现在其对外提供的财务报告数据的质量中。由于其财务数据的使用范围(银行、税务、政府、投资人等)较广造成会计职业道德的影响波及的范围具有相应的社会性效果，而一般行业的职业道德所涉及的对象仅是当事人而已。在各类大中专院校会计类专业就读的学生，是会计人员队伍后备储备力量。大都尚未进入具体的工作，而会计职业道德只能在实际工作中体现，因此在校学习阶段是他们会计职业情感、道德观念初步形成的关键时期。在会计学历教育中开展会计职业道德教育不仅可以使其认知会计职业道德规范，还可将会计职业道德规范潜移默化于未来会计职业活动中。会计职业道德教育理论教学对于学生会计职业道德的构建只是初步的且是空洞的。为了使学生空洞的理论知识有实际内容，让学生感到会计职业道德就是自己未来会计职业生涯的生命，必须对会计职业道德的理论教学进行实践教育补充，让学生在实践教学中验证已学的会计职业道德理论知识，在实践教学中观摩会计职业道德，让会计职业道德通过观摩实践来潜移默化。
二、我国目前会计职业道德教育的现状
(一)课程设置问题 我国绝大多数的大中专学校目前均未设置专门的《会计职业道德》课程，有的高校虽开设有《伦理学》课程，也是选修课。虽然开设的《思想品德》课是必修课，但会计职业道德与一般的思想品德存在一定的差异。有的课程如基础会计学和审计学，虽有会计职业道德方面的内容，但多是规章制度，并且由于教师思想上不重视和总课时在削减的趋势下均作为学生自学内容。因此，目前会计职业道德教育在会计学历教育几乎是空白。在会计实务界，会计职业道德教育仅集中在会计人员和注册会计师法定的后续教育培训中，而培训中的这些内容是不系统的、零乱的。人们参加工作后，其人生观、世界观业已形成，并且可能形成了不完全正确的会计职业道德观，这个时候去补会计职业道德方面的课已经错失了在校时的最佳时期，效果也是低下的。
(二)道德观念问题 人们的道德观念，包括会计职业道德观念，是在人们长期的人生经历中形成和不断发展的。学校教育的作用就在于在教师的正面引导下将人们的反反复复、呈阶段性发展的道德、会计职业道德能够正确、有效率地构建起框架结构和主流观念。由于在学历教育中会计职业道德教育缺失，使得“反复性、阶段性”的特点过多地表现在社会会计工作中，给国家的经济工作造成了较多的负面影响。从这个意义上讲，研究学历教育中会计职业道德教育的有效模式就具有非常现实的意义。但仅靠思想品德教育和一般职业道德教育的有限知识积累来构筑未来全社会会计实际工作中的会计职业道德显然是杯水车薪。所以不能按照目前的思想品德教育课和一般职业道德教育模式开展会计职业道德教育。
三、会计职业道德观摩实践教学的理论依据
(一)柯尔伯格(Kohlberg)道德认知理论 道德认知是人们在与其他道德角色和社会道德生活现象的接触、交往的过程中。通过对其他道德角色或道德生活现象外部特征的知觉，判断其他道德角色的动机、兴趣、个性和心理状态，或判断道德生活现象的是非、善恶、美丑等状态，从而形成人们对于各种社会道德生活现象的认识、印象、评价和理解。根据柯尔伯格的道德认知理论，道德认知主要具有以下特点：一是自主构建性。个体道德既不是固有的善良本性的展开，也不是单纯社会文化模式强化的产物，而是主体与环境相互作用的产物。道德知识是通过对利益关系的约定而建立人与自然及人与社会的价值联系，通过把握利益关系的特点而建立起善恶价值系统。因此，道德认知虽然要以一些道德知识、道德原则为起点，但绝对不是让学生把道德当成一门学科知识来学习，更不是让学生无条件地服从这些道德知识和原则的要求；相反，道德认知要鼓励学生通过实践和理性思考作出自己的推理和判断领会道德的实质，一步步经过与外界环境的“冲突”、“同化”、“顺应”，形成新的认知结构。二是平行相关性。即道德发展与认知发展平行相关，认知发展是道德发展的基础，道德发展不能超越认知发展水平。三是反复性。如上所述，道德认知主要是通过体悟、理性的思考作出自己的推理、判断、评价，形成道德认知。因此，个体的道德需要和情景的变化，往往会导致道德认知的不稳定性和反复性。出现道德认知反复性的原因主要有两个方面：人们在面对新的道德观念时，总是要把这个新的观念与自己的理解比较，接受与自己理解相一致的道德观念、排斥与自己理解相悖的道德观念；或者把先前接受的道德观念作为排斥的对象，把排斥的作为接受的对象；可能社会对某些道德观的态度发生了变化或者不稳定，从而让受教育者难以找到稳定的支撑，当然也就影响其道德认知的稳定性。四是阶段性。个体道德发展并不是一种单纯对社会道德规范的直接感受过程，而是一种对道德认知结构中的矛盾冲突不断加以同化吸收和调节平衡的过程。每完成这一过程，个体的道德水平就实现一次飞跃。个体的道德认知水平就是在一次又一次的从平衡――不平衡――平衡的过程中得到发展，呈现出阶段性的特点。
(二)桑恩道德决策综合模型理论桑恩(ThomeL)道德决策综合模型简述：道德反映灵敏度，即审时度势，实事求是充分考虑采取的各种行为将对有关各方的影响程度。设想事件的因果关系，以及意识到业已存在的现实道德问题；道德判断，即根据自己的道德意识，判断哪一种行为是最公正的；道德动机，即采取道德行为的方式，自己的责任程度，采用道德价值形式对其它价值形式的估价，以及个人对道德后果所承担的责任；道德特征，即恪守职业道德，勇于坚持原则，克服麻痹思想，抵制诱惑，履行约定，认真贯彻执行行为道德目标而设立的详细的日常工作程序。桑恩道德决策综合模型的两个基本分类是道德发展和品行，这些因素组成了品行道德理论，从而衍生出完整的组合模型， 表明道德发展和品行共同作用于首先行为。道德发展由反应灵敏度和习惯性推理组成。品行包括道德动机(即描述一个以他人利益为先的个人意愿)和道德特征。此外，品行的过渡性内容还包括两个组成部分：道德品行和载体性品行。所谓道德品行是指那些符合某个个人直接关心他人的性格之特质表现。所谓载体性品行是指完成品行任务的载体，它会使一个人将在追求目标结果的极大成功方面的可能性更大。所以，个人的道德性格是他的载体性品行的一种反映，恰当的直觉即认知力活动(包括道德反映灵敏度和习惯性推理)导致了道德判断和道德行为。桑恩将此与导致道德行为的品行结合在一起，认为代表他人利益行为的道德意向是一种道德品行。而载体性品行包括诸如勇敢和顽强之类的气质，这将有助予个人实现其道德意向。
(三)柯尔伯格的道德认知理论与桑恩道德决策综合模型理论的协同作用 本文构建的观摩实践教育模式，在总体上以柯尔伯格的道德认知理论为设计方向或框架结构，在会计职业道德的具体培养内涵和具体路径选择上则以桑恩道德决策综合模型理论为指导。桑恩道德决策综合模型理论中道德发展由反映灵敏度和习惯性推理组成，这两项实际上也是道德认知的范畴；柯尔伯格理论的平行相关性认为认知发展是道德发展的基础，道德发展不能超越认知发展水平。所以桑恩的道德发展理论在本教学模式的设计上具体化了柯尔伯格理论的平行相关性理论，在会计职业道德培养方面指出了具体的路径。
四、会计职业道德多纬观摩实践教学模式的构建
(一)变革会计职业道德教学模式 根据柯尔伯格的道德认知理论自主构建性，在会计职业道德教育改革中必须实现将单向灌输的德育模式向多纬道德实践教学模式的转变。在路径选择上，应从提高会计职业道德灵敏度、加强会计职业道德的理解能力和二难推理能力、提升会计职业道德动机、培养会计职业道德特征等方面进行改革。在教学计划上可以将会计职业道德作为一门课程看待，但不能把它作为一门纯理论学科让学生学习。特别是在教育教学方式上坚决摈弃过去的纯说教的方式，过去几年会计界造假成风以及行业自律协会不自律，说明思想品德教育和会计职业道德教育方面的失败，因此在会计职业道德的构建过程中，更多的应采用实践教学的方式，让学生通过理性的思考作出自己的推理和判断，领会会计道德的实质。道德认知理论的反复性和阶段性特点告述人们。会计职业道德教育仅靠一门理论课的说教、一两次的实践观摩，这种一蹴而就的想法根本达不到会计职业道德的教育目标。这就需要采用以引导的方式，多层次、多角度、多视野帮助会计学生，让他们的会计道德观念在与公众认可的道德观念、社会公德和一般职业道德标准的每一次冲突中、在平衡――不平衡――平衡中，构建、完善自己的会计职业道德体系。因此，应采用多纬会计观摩实践教学，让学生在基本理论的基础上通过多纬观摩实践逐步提升其会计职业道德素养，进而解决会计人员就业发展和会计信息失真的深层次问题。
(二)适时开设“会计职业道德”课程，提高会计职业道德灵敏度在应用道德认知理论的自主构建性时，应该考虑到会计专业学生年龄比柯尔伯格研究的儿童年龄要大，根据同步性特点，道德发展与其认知发展紧密平行的特点，在“会计职业道德”课程的教学中把所有灌输教育模式完全变成会计道德观摩实践模式是没有必要的，灌输教育与观摩实践模式相结合、以观摩实践教学为主应是向这个年龄阶段学生施教的新模式。具体开课时间根据美国的经验放在《中级财务会计学》课程之后，此时效果比较好。会计专业学生与其他专业学生同样开设思想品德和一般职业道德课程，造成其道德认识和道德判断标准没什么差别，趋利行为更不会有实质性的区别。在会计专业学历教育中专门开设“会计职业道德”课程，向学生灌输会计职业道德的主要内容，更正过去按照传统职业道德德驯化的与会计职业道德截然不同的理念方式，帮助学生发现和研究会计专业工作中的道德问题，提高道德反映灵敏度，强化良好的道德品行。除了适时开设“会计职业道德”课程，建立、提高会计职业道德灵敏度外，通过下面的观摩实践会进一步有针对性地强化会计职业道德灵敏度。
(三)会计职业道德观摩实践设计会计职业道德的观摩实践可通过以下方法进行有效的设计：(1)专业技能观摩法。会计职业道德理论、原则一般较桔燥、抽象，若按传统的填鸭式教学方法，学生不易真正领会，甚至会反感，也不符合道德认知理论的自主枣构特点。教师若能在传授专业技能的同时结合会计专业知识介绍会计职业道德实践案侧，或组织学生进行社会实践或社会调查活动，让他们了解会计职业道德方面存在的问题并展开讨论，将会提高学生的会计职业道德判断。要特别注意在专业技能的学习中对会计职业道德习惯性推理的培养，区别传统习惯性推理、一般职业道德习惯性推理以及会计职业道德习惯性推理之间的不同，防止专业课的习惯性推理对会计职业道德的损害。品行教育融入专业技能教学中，要区分会计专业中的品行与教育学所讲的品行的不同点。(2)案例观摩法。案例教学法的作用在于：教师从讲台前站到了学的背后，调动了学生的积极性，增强了学生的能力；帮助学习者理解实践中所出现的两难问题；大的缩短了教学情境与实际生活情境的差距，增强教学内容的真实性和实践性。道德教育借助案例既能够提高学生学习的兴趣，使学生列道德问题较为敏感，又能够增强其对道德的感性认识。运用的案例一定要具有“鲜活”的特点，可在每年发生的经济案件中精选出一些违反会计准则和违反会计职业道德行为的典型案例开展广泛深入的讨论，教育学生报表数据要真实可靠，不能出具虚假会计报告，从而启发学生的自觉意识，引导、启发学生思考和研讨会计工作中发生道德冲突时的解决途径和方法，使学生明确应当如何在不违背会计准则和职业道德规范的前提下进行会计职业判断，理解会计职业判断与会计职业道德的界限。除了这些反面案例，也要注意通过收集、整理、列举大量生动、著名正面财经案例，让同学们讨论、分析，以培养他们符合会计职业道德前提下的判断能力和专业知识应用能力。会计职业道德的案例观摩法重点作用在于：充分践行桑恩道德决策综合模型中的前两个因素，把会计道德灵敏度和习惯性推理结合起来致力于学生会计职业道德的发展。(3)现场观摩法。向学生介绍会计丑闻案例中的道德问题是必要的，但仅仅如此尚不能够明显提高学生的道德反映灵敏度，因为会计专业学生与其他经济类专业的学生所选择的趋利行为并不存在实质性的区别。因此应同时选择那些行为完全符合道德标准的会计英雄作为学生一个效法的典范，当学生面临道德挑战的时候，就可以激励他们采取同样的行为，从而既培养了他们坚持原则和勇敢的品格，又进一步提高了他们的道德反映灵敏度。也能够纠正一般职业道德课程中不适应会计职业道德的内容，践行会计职业道德课程的理论知识。(4)现身观摩法。现身观摩法也称第二课堂法。在校生由于社会实践知识的局限性，对社会上的不良现象的了解带有很大的片面性，某些学生甚至把某些不良现象作为自己的效仿的榜样，因此有必要因地地制宜地开展一些第二课堂的教育活动。现身观摩法的重点作用在于：参加工作后不可能集中展现较多的良好榜样，桑恩理论认为， 品行来自于良好习惯，通过这些榜样的言传身教，让学生养成良好的习惯，从而培养学生良好的品行。现场观摩法、现身观摩法和案例观摩法的目的都是通过观摩实践构建学生的会计职业道德特征；只有构建了会计职业道德特征，才会有日后正确的会计职业道德动机。(5)会计实验室模拟训练法。以往会计实验室训练的内容均为具体的会计业务，属于手工操作或计算机辅助操作层面的技术，根本没有会计职业道德的模拟训练的设计或内容。因此本教学模式认为应在会计验室现行的仿真模拟专业业务的同时，增加模拟实验会计职业道德的内容，将学生毕业后可能遇到的会计职业道德问题提前在校会计实验室与会计专业知识结合起来进行训练，设计的内容应为较多的二难推理，以此来进一步提高学生的道德反映灵敏度和未来的会计职业道德判断。(6)隐性课程观摩法。隐性课程是指在教学计划所规定的各门学科之外的内容给学生所带来的各种影响，通常体现在学校和班级的情境(物质情境、文化情境)和人际情境(师生关系、同学关系、学风、班风、校风、校纪)之中。开始，“隐性课程”注重不知不觉的潜移默化，而现在已强调有意图的安排隐性课程，去促使学生接受潜移默化的影响。教育者无力改变大的环境，因此本教学犊靴隐性课程观摩法中侧重的是班级、院系文化建设，尤其与学生接触较为频繁的辅导员、教务员、专业课教师，是学生观摩、效法的第一位职业人士，他们有责任提供培育学生道德动机和道德行为的土壤与环境。
(四)考核评价体系设计考核评价体系可通过以下方法进行：一是平时测评。平时应有目的的开展以桑恩道德决策综合模型理论四要素(道德反映灵敏度、道德判断、道德动机、道德特征)为内容的测评。在学生阶段较难测评的应是道德动机，因此，测评时应通过创设情境，主动引发道德动机，将道德动机纳入平时测评。其它指标的衡量可通过是否积极参加会计职业道德观摩实践、会计职业道德观摩实践中是否积极虚心提问；是否认可分组讨论的结果；会计实验室模拟会计职业道德的结论是否符合要求；是否有抄袭作业的表现、是否迟到、早退、旷课；课堂表现、作业是否按时上交，课堂提问、平时在校的操行是否符合思想道德素质要求等方面来体现。需要强调的是会计职业道德教育的测评重在平时，平时测评成绩应占总评成绩的50％。二是阶段测试。阶段测评要与期末的考试的项目相协调，根据观摩实践教学和专业知识教学的进度可选择某一项目为重点测评内容，不必项目齐全、与观摩实践教学进度不一致勉强追求全面性。三是期末考试。期末考试应按桑恩道德决策综合模型理论四要素道德反映灵敏度、道德判断、道德动机、道德特征为测评项目，每一项目的题型可选择填空、单选、多选、名词解释、简答、案例分析。改变过去没有考核测评项目、所有内容堆积在一起的填空、单选、多选、名词解释、简答、案例分析考核测评办法，过去的考核测评办法从卷面和题型上看整齐划一，但从实质内容上看没有思路和杂乱无章，这实际上反映出会计职业道德教育上的整体无序和不科学。期末总评成绩可参考以下公式：期末总评成绩=平时评价×50％+阶段测试×20％+期末考试×30％。本教学模式核心的内容是会计职业道德，也是以会计职业道德课为中心；最外层是考核评价体系；中间的是观摩实践教学法；从核心的会计职业道德课到最外层的考核评价体系通过桑恩道德理论的四个要素为路径相连通，构建多纬、协同、科学的会计职业道德观摩实践教学模式。
编辑 聂慧丽