摘要：非营利组织的发展水平和独立程度，是国家社会进步和现代化程度的重要标志。随着我国经济改革的推进和政府职能的转变，我国的非营利组织获得了迅速的发展。但非营利组织在发展过程中存在着支出管理会乱、资金使用效益低下等一系列问题。这些问题如果得不到有效解决，非营利组织就会面临危机。本文从非营利组织的财务特征入手，针对我国非营利组织财务管理目前存在的问题，提出了解决问题的具体对策，以期为促进非营利组织健康持续发展提供参考。
关键词：非营利组织 财务管理 零基预算 自创收入 行政支出
非营利组织(Non-Profit-Organization)是相对于营利组织而言的，根据国际惯例并结合我国的国情，我国的非营利组织可以界定为：以从事社会公益事业或提供公益服务为使命，不以获取利润为目的，具有合法独立地位的实体性机构，即民间非营利组织的范围。非营利组织的资源提供者将资源交给该组织，目的不在于获得投资收益或获得组织清算时净资产的所有权，而在于保持和加强该组织为整个社会或特定团体提供商品或劳务的能力，不是以微观的经济效益而是以宏观的社会效益为目的。
一、我国非营利组织的财务特征
(一)财务资源来源多样 非营利组织不完全依赖于从顾客那里获得产品和劳务收入以维持其生存和发展，其收入还来源于政府拨款和接受社会捐助。有些非营利组织资金的主要来源是服务收人，如民办学校的收入主要是学费，民办医院的收入主要是医药费，这些非营利组织通常被称为“顾客支持型组织”；其他非营利组织收入的主要来源则不是服务收费，这些组织被称为“公众支持型组织”，如慈善机构。非营利组织为实现其社会使命所提供的服务其收费也应是低水平甚至是免费的，而不是按市场经济规律来收费。
(二)不以盈利为目的 在企业财务中盈利动机和盈利指标构成了一个自动分配的规范机制，然而非营利组织不以获取利润为目的，缺少了利润这一指标，管理人员难以对各种指标的相对重要性程度达成一致，不同非营利组织间也无法进行绩效的对比，对于一定的投入在多大程度上有助于组织实现自己的目标也难以确定，分权管理的操作难度加大，许多决策不宜下放给中下层管理人员，不同非营利组织之间也无法进行绩效的对比。
(三)所有权及财务管理目标特殊 非营利组织资源的权益属于组织本身，但是非营利组织却不能对其资源权益进行出售、转让，并且在某些情况下，必须按资源提供者的要求来管理、运作和处置资源。出资者(捐助者)不期望收回或据以取得经济上的利益。因此非营利组织通常不进行损益的计算，也不进行净收入的分配，其所有权形式较为特殊。这也决定了非营利组织财务管理的特殊性。非营利组织和企业有着本质的不同，在财务管理目标上存在很大的差异。非营利组织为了实现其使命，其首要目标应当是组织的稳定和长期可持续发展，这样才能实现非营利组织的使命并对社会和受益人负责。一个非营利组织不能像营利组织那样，为了对股东和投资人负责而拼命追求短期利益，也不能在组织发生危机时裁减雇员以保全资产，非营利组织追求的应当是长远的，具有公益性的目标。在危机来临时应首先考虑受益人的利益。当然，为了非营利组织的稳定和可持续发展，非营利组织必须具有危机意识，通过健全的财务管理、财务预算和财务控制，确保组织发展的财务基础，并积极稳妥地拓展业务，谋求组织的可持续发展。
二、我国非营利组织财务管理存在的问题
(一)预算机制落后 长期以来，我国非营利组织大多数实行的预算编制方法是“基数加增长”的模式，即每年预算支出分配采用的都是在上一年基础上增减的办法。这种资金分配方式的弊端是，以往年支出实际为依据确定支出指标，其实是以承认既得利益为前提，固化了原有利益分配格局，固化了原有资金供给范围和支出结构，不利于资金供给范围的科学界定和支出结构的调整。这种资金分配方式可能导致分配不公，使原来厉行节约的单位支出的更少，大手大脚的单位支出的更多。由于预算制度的缺陷进而导致非营利组织预算管理不能发挥其应有的作用，就会造成其预算编制不科学，预算执行不严肃，忽视资金的使用效果，使预算管理流于形式。
(二)收入管理松散非营利组织收入是指非营利组织开展业务活动及其他活动依法取得的非偿还性资金。
这是非营利组织为实现其社会使命而获取资金的主要来源。非营利组织收入包括非自创收入与自创收入。非自创收入是指非营利组织接受的政府拨款和社会捐赠。自创收入是指非营利组织通过提供产品或劳务而向消费者直接收取的收入以及通过授资而从受资方取得的收益。其中非营利组织容易放松对服务性收入的管理，突出表现在：服务性收入占收入总额的比例偏低，收费标准的制定不科学、合理。据世界银行研究表明，国外非营利组织的收入来源中，民间捐赠约占10％，公共部门支持约占43％，私人收费约占47％。在美国，1995年非营利组织的服务收入占总收入的56.6％。我国据清华大学非营利组织研究所1999年的一份调查问卷表明，1998年非营利组织中的营业性收入仅占6％。虽然国内与国外在统计口径方面存有一定的差异，但粗略来看，与国外相比，我国非营利组织的服务性收人所占比例偏低。此外，非营利组织在制定这类收入的收费标准时，通常没有进行深入的调研和科学的核算，没有以工作所需的实际开支为依据或者未考虑服务对象的承受能力，导致出现收费标准的虚高或偏低。另外，收费标准一旦制定并经物价部门批准后，往往数年甚至十几年不变。这一方面与非营利组织财务人员的惰性有关，另一方面，也与对收入疏于管理有很大关系。
(三)支出管理混乱 非营利组织对支出管理重视不足、措施不得力，直接导致了资金利用效率低、组织发展后劲不足。突出表现在：各种支出(费用)的界限模糊，经常出现各项支出(费用)相互挤占、挪用现象的发生；在分配各项支出(费用)时，不管轻重缓急，也不管是重点项目还是急需项目，往往混乱支出，结果不但重点项目、急需项目没做好，其他项目也受到了影响；而且非营利组织在办理各项支出(费用)的过程中，不讲究资金的有效利用，“铺张浪费”现象严重，使资源得不到充分的利用。比如，行政支出会大大高于公益支出，使资金支出变成了专为非营利组织生存而使用的资金，丧失其公益性。有关调查也显示，我国某些非营利组织的行政支出高达90％以上，获得的资金只够维持自身的生存。这样的组织已无法实现任何社会使命，事实上已失去了存在的意义。主要原因是由于非营利组织的内部控制非常薄弱且长期置于外部的审计监督之外。
(四)财务透明度低 我国非营利组织不像企业组织尤其是上市公司需要按照国家有关法律、法规的规定定期公布其财务报告，按期接受政府或社会审计的监督。相当多的非营利组织如果没有特殊情况一般不做年度财务报告，或者虽做年度财务报告但无严格审计，财务报告蜕变为应付检查的工具。作为非营利组织资源的提供者――赞助者、捐赠人、会员等则很难通过合理、合法、有效的途径来充分地了解他们所捐助的资金是否能被谨慎地、按捐赠意愿使用，并且无法确定资金的使用过程是否都有完整的财务记录。非 营利组织财务透明度低，严重影响了资源提供者的积极性，降低了其对组织的信任度，进而阻碍了组织的健康、持续发展。
(五)绩效评估无法进行 由于非营利组织没有利润指标，所以很难进行有效的绩效评估。没有利润指标也就是没有财务上的考核标准，这对于一个组织进行绩效的评估来说增加了难度。在企业财务中，利润指标能为衡量企业绩效提供标准，为企业提供量化分析的方法，使企业的分权管理成为可能；组织内部责权利的划分也十分明确。然而，非营利组织的公益性决定了利润不是其追求的目标，社会效益才是衡量组织业绩的标准。通常缺少利润这一指标，这就会使得管理变得困难，管理人员很难就各种目标的相对重要性程度达成一致；对于一定数量的投入能在多大程度上实现组织的目标也难以确定；分权管理的操作难度加大，对各部门的责权利也就无法十分明确，因而对于各部门职责履行的情况难于考核评价。
三、我国非营利组织财务管理的对策
(一)加强收入管理，努力扩大自创收入 显而易见，加强收入管理，努力扩大自创收入主要体现在两个方面：一方面是加强收入管理。非自创收入是非营利组织收入的重要来源。非自创收入的管理需要做好与政府合作、寻找企业合作伙伴、面向社会公众募捐。扩大自创收入并加强其管理，应当是我国非营利组织发展的方向。提高自创收入中服务性收入占收入总额的比例，制定科学、合理的收费标准。非营利组织在制定收费标准时，要积极争取收费政策支持，本着以收费养业务、促业务的原则，深入调研，科学核算，制定、申报准确的收费标准，既要保证工作正常开展的资金需要，又要保证避免收费标准的虚高，同时还要充分考虑服务对象的承受能力，使制定的收费标准既能满足实际开支需要又具可操作性。收费标准在报经物价部门批准后，随着条件、环境的变化，还应适时申报调整。另一方面的是扩大自创收入。尽管非营利组织不以营利为目的，并非意味着非营利组织不能取得经营收入。非营利组织要谋求自身发展，要提供更多服务，要满足不断增长的公众需求，要摆脱令人烦恼的关联交易，就必须建立灵活的创收机制。非营利组织不应创收的认识是一种误解。据世界银行研究表明，在我国香港地区，非营利组织的自创收入占40％。然而在我国非营利组织的收入来源中，自创收入的比重还相当低，这无疑会影响我国非营利组织的服务水平和自身发展。因此，在我国非营利组织的筹资中，自创收入是潜力最大的一块。非营利组织可通过以下方面来获取自创收入：一是扩大服务收入。对于为实现其社会使命所提供的服务，收取一定费用的目的是弥补开支、降低成本。可以通过扩大规模、延伸服务方式的方法来扩大业务收入的总额。其收费应当是低水平甚至是免费的，而不能按照市场经济的价值规律来收费。二是增加经营收入。对非营利组织而言，从事经营活动从而获利，是一项极重要的资金来源。我国相当多的非营利组织不存在经营收入或经营收入比例很小，但非营利组织须明确其目的是更好地实现其为社会公益服务的宗旨，所从事的经营活动必须是合法的，不会对自己的声誉造成不良影响，且从中获取的经济利益不能在组织内部进行分配，必须全部用于非营利活动。三是进行商业投资。对非营利组织来讲，投资是一种重要的筹资方式，是指非营利组织把所获取的资金，在运用于公益项目之前，通过资本运作将其投放出去，获取投资收益，实现资金的保值与增值，以便能有更多的资金投入到其为社会公益服务的活动中去。如慈善基金会可将闲置资产投入到房地产、股票或期货市场中去实现资金的保值与增值。但是进行商业投资，必须遵循安全性、收益性、流动性和合法性的原则。为了尽可能降低投资风险、非营利组织还应该进行科学的投资管理，评估自身承受投资风险的能力；确定投资结构；研究投资环境，选择投资机会；评价投资方案的风险与收益；选择最佳的投资方案。
(二)严格执行会计制度，建立健全内部控制 2004年，财政部正式颁布了《民间非营利组织会计制度》，自2005年起在全国范围内实施。该制度的发布实施解决了非营利组织长期以来无适用会计制度的问题，有利于促进非营利组织加强内部管理，完善各项规章制度，使各项经济业务的处理有章可循，从而提升非营利组织在社会各界的诚信度。同时，也便于捐赠者、会员及社会各界的监督，为有效地进行财务管理提供了依据。但非营利组织还应建立健全内部会计控制体系，做到“有法可依，执法必严”，在内部控制制度特别是内部财务、会计控制制度的建设上下功夫。非营利组织具有科层结构特征，组织内部存在复杂的委托代理关系，疏于内部控制，必然造成内部代理成本过度膨胀。严格的内部控制有助于在组织内部营建一种决策科学、管理规范、持续发展的机制，是非营利组织降低消耗、提高效率、增加产出的有效手段。传统的内部控制依赖管理人员的权威，通过具有反馈功能的指令链条来实施，很容易滋生官僚主义。现代内部控制主要依托建立在有效信息基础上的目标导向激励机制来实现。对于有助于组织目标实现的行为必须适时给予奖励。反之，则应及时给予惩罚。通过完善内部控制机制，在非营利组织内部建立覆盖所有职能部门、所有业务环节、所有工作岗位、所有工作人员的激励机制，可以有效整合组织资源，有效实现组织目标。
(三)改进预算管理制度，提高支出管理的科学性 由于非营利组织的财务目标不是实现利润，因此在资金的运用方面，合理地实现收支平衡就显得尤为重要，而实现收支平衡最直接的途径就是编制预算。预算可以明确工作目标，协调各部门的关系，合理组织财务资源，明确未来筹资需求的规模和时间，有计划地开展各项公益性社会活动，为社会提供更好的服务。而预算控制则是动态地将各项作业连接起来，明确各职能部门参与业务的先后顺序，规范业务的申请、审核、批准、执行和考评整个流程，对业务进行动态组合控制，确保组织的主要业务流程处于受控状态，同时解决。可通过以下途径解决：一是改进预算管理工作。加强预算编制的科学性、预算执行的严肃性，并监督检查预算资金的使用效果。非营利组织要根据其工作目标，进行深入调研与科学核算，采用“零基预算”编制方法代替原有的“基数加增长”的预算编制方法。准确核定所需拨款的额度，制定科学合理的预算方案。严格按预算办事，对预算资金的使用效果进行追踪、监督和评价。在预算实际执行过程中可运用控制预警线进行控制，若波动幅度在10％以内(结合实际情况具体设定)，表明预算执行过程处于控制状态；反之处于非控制状态，以便及时分析原因并采取措施来改善情况。二是严谨支出管理。非营利组织的支出按支出的用途分为行政支出和项目及活动支出分别进行管理。行政支出是非营利组织为了自身的生存和发展而发生的支出。行政支出应当多用于自身的能力建设，只有自身的经营管理能力得到提高，资金才能被更有效地利用。项目及活动支出是非营利组织为了实现组织使命而发生的支出，该项支出的管理应当从社会效益出发，通过有效的规划和监督，保证组织的社会使命最大限度地得以实现。行政支出的管理应当厉行节约，尽可能控制行政支出占总支出的比重。行政支出所占比重过高，说明没有足够的资金去实现组织的社会使命，非营利组织难以持续发展。当然，行政支出所占比重过低，同样不利于非营利组织的持续发展。 (四)引入外部监督力量，强化外部监管 外部监管乏力是导致非营利组织内部人控制，滋生各种腐败行为的重要制度诱因。关联交易黑洞，在职消费膨胀，服务供给短缺，都与缺乏有力的外部监管密切相关。个人理性决定了任何行为主体都会在既定约束条件下追求自身利益最大化。然而，社会却赋予非营利组织公共利益最大化的职能。个人理性与非营利组织功能定位的内在冲突，客观上要求对非营利组织实施强有力的外部监管。有力的外部监管至少应当包括完善的财务制度、有效的监管体系、严厉的执行机构。一个组织的财务制度有内外之分。外在财务制度是有效实施内部财务控制的基础，内部财务制度无法取代外在财务约束。鉴于非营利组织的特殊性，强有力的外在财务约束机制特别重要，完善外在财务约束应当充分考虑社会公众利益，严格控制非营利组织支出范围，规范非营利组织采购行为。完善的财务制度必须依赖强有力的监督机制与执行机构才能落到实处。非营利组织特别是其管理者，应主动邀请政府审计部门或社会中介机构介入，并作为一种制度长期坚持下去。为此，必须建立有效的监督体系与执行机构，强化外部审计，疏通举报渠道，鼓励媒体监督，保持司法独立，严惩违纪行为。
(五)公开财务信息，提高信息透明度 非营利组织在非营利性宗旨的前提下接受社会的捐赠和以税收优惠等形式获得公益资产，代表公众从事公共财物活动、管理公共资产，因而有责任向社会公众提供可信、全面的信息，反映其所控制的资源状况、收支状况和现金流量状况，反映其所控制的经济存量和经济流量及其所提供的公共产品和提供公共服务的能力，从而解脱其公共受托责任。非营利组织行为失范也源于信息非对称。非营利组织资金来源及其服务对象的特殊性决定了其不应当有“组织秘密”，最大限度地披露信息是非营利组织的义务。非营利组织必须全方位地向社会公众披露其营运活动的各种信息，其中，财务信息的披露尤为重要。非营利组织的持续发展有赖社会支持，而要得到社会的支持，尽可能多地筹集资金，就一定要有很高的社会公信度。而非营利组织的社会公信度主要决定于其财务收支的透明度。非营利组织应不断提高其财务信息的透明度和质量，要让赞助者、捐赠人、会员充分地了解他们所捐助的资金、资产、交纳的会费等都能被谨慎地、按资源提供者、会员及捐赠意愿使用，并且资金的使用过程都有完整的财务记录。建立有效的责任机制，定期向社会公布相关信息，主动接受国家审计部门和社会的监督。国家对不按规定按时、按质发布信息的组织可给予必要的处罚，甚至可以通过免除非营利组织免税权、注销其合法资格的方式进行制裁。由此可见，建立完善的信息披露制度，是有效推进我国非营利组织可持续发展的内在逻辑要求。
(编辑 聂慧丽)