摘要：审计市场的需求状况直接影响到注册会计师审计独立性的高低，本文从我国审计市场的需求方角度，对具有较高独立性的注册会计师审计服务的需求状况进行了分析，探讨我国审计市场注册会计师审计独立性缺失的原因。
关键词：审计市场 需求 独立性
一、审计独立性的涵义及演变
(一)审计独立性的涵义 审计作为一种社会现象并非从来就有，而是社会经济发展到一定阶段的产物。当公司经营权与所有权分离时，委托人与代理人之间的利益冲突与代理问题，导致了审计的产生变为解决代理问题而存在，而为了解决既有的代理问题，审计师必须保持一定的独立性。可以说，审计独立性是审计活动的本质属性，审计的产生、审计行业的生存与发展都与审计独立性息息相关，因此审计独立性问题一直是理论界与实务界关注的焦点。尽管在审计独立性的重要性上大家获得一致认可，但在审计独立性概念的界定上一直未有精确定义。这里我们从审计独立性内涵的演变过程来看它所包含的内容。在审计实务标准中，审计独立性概念最早出现在1947年颁布的《审计暂行标准(TheTentativeStatementofAuditingStandards)》中，独立性的含义相当于完全诚实、公正无私、无偏见、客观认识事实、不偏袒。显然这是从超然独立的角度对独立性进行了抽象定义。1961年著名审计学家罗伯特.K.莫茨和侯赛因.A.夏拉夫出版的《审计哲学》中，对注册会计师独立性的讨论包含了两个方面：执业者的独立性和职业的独立性。前者包括审计计划的独立性、审计过程的独立性和审计报告的独立性；后者则是指社会公众对注册会计师行业的一种印象。1962年AICPA(美国注册会计师协会)职业道德委员会主席的托马斯.G.希金斯(Thomas G Higglngs)对独立性的概念又进行了进一步的提升与概括，他认为：“注册会计师必须拥有的独立性，实际上有两种，实质上的独立性和形式上的独立性”。所谓形式上的独立性，是指注册会计师必须与被审查企业或个人没有任何特殊的利益关系；所谓实质上的独立性，又称为精神独立性，即认为独立性是一种精神状态、一种自，信心以及在判断时不依赖和屈从于外界的压力和影响。这对独立性概念作了结构化分析，此后AICPA和SEC(美国证券交易委员会)在独立性的规定中又进一步对形式上有损于独立性的因素进行明确规定。中国注册会计师协会颁布的《中国注册会计师职业道德基本准则》也规定：“CPA执行鉴证业务时应保持实质上和形式上的独立性，不得受到任何利害关系影响其客观公正的立场。”因此，注册会计师审计独立性应该包括实质上的独立性和形式上的独立性，而且实质上的独立性是无形的、难以观察和度量的，而形式上的独立性则是有形的和可以观察的，形式上的独立性是实质上的独立性的载体和重要前提。
(二)审计独立性的演变 从审计独立性涵义的演变过程看，审计独立性中的独立是相对独立而不是绝对独立。因为总存在一些影响因素在某种程度上限制了独立性。审计师在市场经济中也是理性经济人，他们不会超越所处的经济、法律、制度等环境的限制而超然独立，幻想着注册会计师与委托人或被审计单位能够保持绝对的独立，显然只能是一种不切实际的期望。因此，这种独立性应该被社会公众认可，保持在可接受水平之上。
二、审计市场与审计独立性及审计服务质量
(一)审计市场概述 萨缪尔森《经济学》将市场定义为：买者和卖者相互作用并共同决定商品和劳务的价格和交易数量的机制。按照这一定义，审计市场就是审计服务的供需双方在一定价格水平下进行的一种交易行为。审计市场的功能是通过审计市场机制――审计市场运动中内在的机能和各要素之间的相互制约作用而实现的，即依靠审计供求、价格、竞争机制来实现审计供给与需求的均衡，促进审计服务的供给方提高服务质量，实现优胜劣汰，从而优化资源配置，提高社会总体效用水平。审计市场本质上是一个买卖审计服务的商品市场，与一般商品市场类似，审计市场也存在着审计服务的供给与需求。如果市场上存在着对高质量审计服务商品的需求，审计师或会计师事务所之间的竞争会促使高质量的审计服务商品脱颖而出，从而提高整体审计质量；反之，如果审计市场缺乏这种需求，甚至存在着对低质量审计服务商品的需求，竞争就会导致“劣币驱逐良币”，审计质量因此降低，而为保证审计质量而设计的独立性也就不复存在了。有序的、恰当的竞争是维持审计人员独立性的重要环境因素之一，过度的市场竞争将会使审计市场的竞争结构和手段变得过于复杂，审计机构和专业人员可能会通过不正当的手段取得客户，在风险防范上作出不得已的让步，这就使审计的独立性受到一定程度的伤害，审计的质量难以提高。另外，由于审计服务的质量难以确定，市场本身无法淘汰那些独立性低、质量差的审计服务，审计的独立性会被放到无足轻重的地位，审计的质量会大为降低。
(二)审计独立性需求的理论解释 审计本质理论信息观认为：在以两权分离和受托责任为基础的现代公司治理结构下，各利益方对会计信息的占有存在着不对称现象，由此会产生包括道德风险、逆向选择等诸多问题。公司管理当局公开披露会计信息则成为降低信息不对称的主要手段和必然选择。而由于管理当局对会计信息具有天然的垄断权，它所披露的会计信息的可信度不可避免地要受到其他各方的质疑。注册会计师审计的作用就在于它可以提高公开披露的会计信息的可信度，从而能有效减少其他各方的合理质疑。但注册会计师审计的这一重要作用。必须建立在注册会计师具有较高独立性的基础上。如果注册会计师审计丧失了独立性，它就难以提高公司管理当局公开披露的会计信息的可信度。在相对成熟的资本市场中，公司股东和债权人需要通过公开披露的会计信息来评价管理层的业绩，以此来监督和约束管理层。同时，该会计信息也是股东和债权人进行投资决策的重要依据。会计信息的可信度越高，越有利于他们做出正确的投资决策。毫无疑问，他们希望注册会计师保持较高的独立性。注册会计师审计服务的需求者对审计服务的要求直接决定了审计独立性的需求状况。由此可见，作为审计本质属性的审计独立性也是市场选择的结果，市场通过选择高独立性的审计服务商品来达到资源的最优配置。
(三)审计服务质量审计服务的好坏即审计服务质量通常可以分为专业胜任能力独立性两个相对独立的内容。在我国早期注册会计师职业的发展过程中，执业质量低下一度成为政府及社会各界关注的焦点。通过注册会计师资格考试(1991年起)以及其他方式(如发放许可证)，在一定程度上缓解了专业胜任能力不足的矛盾；1992年底、1993年初，财政部联合证监会开始对从事上市公司审计业务设立门槛，专门核准从事证券相关业务的事务所和注册会计师，并从1997年起进行证券及相关业务资格的注册会计师考试。借助这些手段，进入我国上市公司审计市场的会计师事务所与注册会计师，其专业胜任能力至少符合最低要求，因此，影响审计质量的主要问题就是审计独立性。
三、审计独立性需求分析
(一)股东对较高独立性审计服务的需求从理论上讲，股东是剩余经济利益的索取者，任何其他利益相关者的契约以及契约的 执行情况都会对股东的经济利益产生影响。因此，股东有足够的动力对其他利益相关者的契约及其履行进行监督，其对审计独立性的要求也最为迫切，而且也能负担的起高额审计费用。从(表1)我国上市公司股权结构表可以看出：
(1)上市公司股权集中度较高。我国上市公司股权集中程度相当高，国家股约占总股本的40％，占据着股权结构的半壁江山。拥有绝对优势。而这样一个以国有上市公司为主，以国家股为主的一个资本市场，其大股东，到底是谁，在法律上始终没有确立，仅是国有股的概念。国家作为上市公司的大股东，作为所有者的权利被分解到不同的行政主体，法律上都归中央一级所有，中央又没有精力管理在各级政府国有股的具体地经营与运转，事实上上市公司中国家股股东缺位的现象十分普遍。这种状况造成的直接后果就是使其他股东操纵上市公司成为可能，并且通过侵犯小股东的利益从上市公司获得资源，侵犯的方式是通过操纵不正当的财务行为。因而在这样国家股权实体名存而实不在、其他股东和管理当局操纵公司大局的情况下，国家股对较高独立性注册会计师审计服务也就不能形成有效需求。
(2)境内法人股在我国上市公司股权结构中的比重较高。法人股是“企业法人以其依法可支配的资产向公司投资形成的股份。一般分为国有股法人股和社会法人股。在中国证监会现行的统计口径中，只有国家股的统计数据，因为现实中对国有法人股的统计存在一定的难度，因而国有法人股被包含在了境内法人股当中。从(表1)可以看出，尽管从2001年始境内法人股的比重逐年下降，但在非流通股份中仍占有很大比重。根据公司法的规定，法人股股东可以派代表进入上市公司董事会和监事会，并对上市公司的重大决策有所影响，如对高级管理人员的聘任与解聘，可以在一定条件下召开临时股东会议。因此法人股股东没有必要通过上市公司对外发布的财务信息来了解上市公司的经营状况，没有必要选择较高独立性注册会计师审计服务对其财务报表的可靠程度加以监督。
(3)外资股(境外法人股和境外个人股)在上市公司股权结构中较国家股和境内法人股的比重较小。但是对我国股市有一定影响力。境外法人股一般是由境外具有较强的经营管理能力和资金实力、较好的财务状况和新颖的同行业或投资公司受让国家股和法人股形成，一般不直接干涉上市公司的经营活动，上市公司的管理人员一般还是由原来的担任或聘请外部职业经理人。这样外资法人股股东就有监督上市公司经营状况的动机，同时他们也有能力对上市公司进行监督。而境外个人股股东是在国家资本市场运作中逐步形成，具有较高的素质和较强的法律意识。如果其利益受到了非法的损害，他们会动用法律诉讼手段提出索赔。这一点从国外较多的关于审计失败的诉讼案件可以看出。因此，外资股存在着对较高独立性审计服务的需求。
(4)境内个人股占我国上市公司股权结构中的比重较低。境内个人股在我国上市公司股权结构中占约30％。理论上这些将资金用来购买股票的社会公众会更关注上市公司的经营状况，根据注册会计师对上市公司财务报表出具的审计意见为依据来决定是否进行投资，因此为了最大限度地维护自身权益，他们是较高独立性审计服务的真正的消费者。然而在二级市场上，社会公众股股东投资的目的是通过股价的波动获取短期利益，他们对能导致股价剧烈波动的内幕消息的关注，大于对经过较高独立性的审计服务得出的财务信息的关注。根据中国证券期货统计年鉴统计，我国股票市场的换手率达到700％-1000％，是美国的十五倍。极高的换手率说明个人股股东大部分在做短线操作，甚至把股市当赌场，根本不需要上市公司的财务信息，更谈不上对上市公司进行监督。即使那些有心想去监督上市公司的个人股东，由于持股比例很低，根本不能进入股东会、董事会参与公司的决策，原本的那点监督意愿也只能作为“搭便车”者寄希望于他人身上了。因此，个人股股东没有对较高独立性的注册会计师审计服务形成有效需求。
(二)债权人对较高独立性审计服务的需求由于我国上市公司的主体是国有企业和有国资背景的企业，在其债权资金融资渠道中，国有商业银行贷款仍占主导地位。而国有银行同样面临商业化程度不高，所有者缺位的问题，并且这种借贷行为往往伴随着行政干预和政府部门调控下的第三方担保。在这样的背景下，银行不太重视企业、特别是大型国企的还贷风险管理，相应地对公司真实会计信息的了解愿望也不是很强，即使巨额贷款真的收不回来，还会有国家出面买单。因此，众多上市公司的主要债权人对较高独立性注册会计师审计服务的需求欲望同样不强。
(三)管理当局对较高独立性审计服务的需求根据信号传递理论，在一个成熟规范的市场经济中上市公司管理当局也有动机主动聘请注册会计师，以证明他们认真、勤勉地履行了受托责任，他们也是审计服务的购买方。而事实上由于他们处于信息优势的一方，是上市公司的实际控制者，对公司实际运做情况一清二楚，所以他们不需要通过独立审计获悉企业真实的财务信息，而是要借助独立审计的工作结果向公众传达一种信息，让公众确信其公布的会计信息，以实现其经济与非经济的利益追求。如果公司经营成功，这种需求极易满足，不会对市场经济秩序构成任何危害，独立审计容易保持高独立性。但由于经营过程中主客观因素的影响，实际经营状况很难都尽如人意，再加上国有产权虚置、所有者缺位，审计委托人与被审计人身份合一，三方鼎立为特征的独立性，变为了双方的利益关系，尽管他们是真实的审计服务的付费者，但是并没有需要较高独立性审计服务的动机。
(四)政府对较高独立性审计服务的需求 在经济环境直接影响下政府扮演着监管者、制度制定者得角色。我国的《公司法》、《证券法》、《股票发行与交易管理暂行条例》等都要求，上市公司披露经审计的财务报告和其他报告，中国证监会和沪、深两个交易所的监管政策和上市公司规则中都把审计意见作为一项重要参考指标。一方面政府通过制定法律、法规等监管规则，为审计服务的质量水平设定最低标准，对违规者实施处罚，另一方面政府对市场的把握，资料大多来源于各个企业的财务信息。因此，政府同样要求企业所提供的财务资料是真实可靠的。政府对较高独立性的审计服务的需求是有效需求。
四、结论
综上所述，我国审计市场上对较高独立性审计服务的有效需求不足。按照微观经济学对需求的定义，无论是上市公司的国家股、境内法人股、个人股，还是上市公司管理当局与债权人，对较高独立性审计服务都没有对构成真正的有效需求；而作为外资股股东和政府有动机也有能力对上市公司进行监督，从而需要较高独立性的审计服务。但是仅仅依靠外部的要求很难让注册会计师审计服务健康快速的发展。我国审计市场上各审计服务的需求方对审计独立性的需求严重不足，这将直接导致注册会计师在提供服务时对于保持独立性缺乏内在的经济动力，注册会计师审计缺乏独立性的现状也由此能得到合理解释。
(编辑 聂慧丽)