摘要：本文认为，会计公正一直是会计理论与会计实践所致力追求的目标，其内在机制也在随着会计方法及其手段的日臻成熟而变得愈加规范有效，与此同时，现实经济在深度与广度上的拓展，对构建会计公正的实现机制也愈加变得迫切。
关键词：会计公正 内涵边界 对策建议
建立会计公正的实现机制是有效运用会计工具来服务经济的重要保障，特别是随着现代经济在规模和内涵上的增强，更是要求会计工具能够公正地处理和反映现实经济的运行状况，不断为企业的生产经营管理提供决策指导、为宏观决策部门提供信息导航。到今天会计公正已经成为衡量国家经济运行是否正常的前提条件，是保证企业良性竞争不可或缺的必须手段，可以说，构建会计公正的实现机制将对会计工具能否有效地行使其核算功能起着至关重要的作用。本文旨在结合现代会计实践的发展要求来阐释会计公正的内涵机理，并进一步提出建立健全会计公正实现机制的相关对策。
一、会计公正的理论与实践基础
(一)理论探源随着私有制的出现，经济犯罪便开始了。恩格斯指出：“卑劣的贪欲是文明时代从它存在的第一日起直至今日的动力；财富，财富，第三还是财富，不是社会的财富，而是这个微不足道的单个的个人的财富，这就是文明时代唯一的、具有决定意义的目的(《马克思恩格斯全集》，1995)。”一直以来，某些个人为了在社会财富的分配中获得更多的份额，运用会计手段来操纵和扭曲个人财富的所得份额――这是经济活动呼唤会计公正的最直接诱因，其结果必然是会计活动不断背离会计理性的初衷，会计活动本身也日渐沦为某些个人攫取社会财富的手段、方式，会计理论及方法更是因此而失去了发展和完善所必须的土壤，并最终引起经济紊乱和社会财富的大量流失。
(二)国外实践西方会计公正的论失甚至从会计诞生的那一时刻起就已伴随其间。但早期的会计人员只是向业主负责，属“账目保密”时代，会计公正问题并未引起人们重视，会计工具对社会财富的反映和联动功能也很脆弱，运用会计工具来对实际经济活动进行歪曲或篡改的可能性极小。但在现代股份公司两权分离的条件下，特别是在资本市场不断发育成熟的现代社会，会计信息开始成为了财富涨跌的指示器，同时也成为了现代公司制度得以顺利运行的决策依据，并跟公司所有者、经营者的切身利益直接相关，会计信息成为公司所有者、经营者密切关注的对象，由此，便衍生出公司管理当局虚报会计信息使其股东、债权人等蒙受巨大损失的事件。如在18世纪发生于英国的南海泡沫公司事件，其案发的典型特征就是公司财务当局提供严重失真的会计信息，并因此扰乱了行业竞争的基本秩序，由此而迫使英国政府颁布了《泡沫公司取缔法》。即使是在当今资本市场和信息监管最发达、最严厉的美国，会计造假、审计庇护的丑闻也是时有所闻的，其牵涉的对象甚至包括了一些名声显赫的上市公司或审计事务所，当然，这些丑闻同时也折射出只要会计行为包含着人为的主观因素，那么，社会对会计公正的呼声就不会平息。如“安然事件”及“安达信事件”就是会计审计信息失真、公司绩效及其财产被人为高估的集中表现。
(三)国内实践 西方国家存在的问题在我国也存在，这可以追溯到我国历史的早期时候。如在秦代，有些财计官为了盗取钱粮而篡改账目、销毁会计簿书的现象就时有发生，特别是在当时的财会制度又不健全的情况下，会计行为无疑具有极大的主观性，会计公正就成为决定会计信息是否可靠的关键因素；到明代英宗时期，因会计、审计公正沦失，仅四年间账目未经核查者就达十二万，可以说，财会官员随意编造数目和篡改账簿的行为几乎成为了普遍现象，由此而造成的钱帛亏损不计其数，并日益发展成为贪官污吏侵蚀国家财产的主要形式，这可能是该时期国家财力衰减的重要原因之一；到了清代，会计公已无从可言，中层官吏贪污盗窃异常严重，中央各主管部门的账面记录一团漆黑，全国上下的会计账目几乎是各自为政、混乱不堪，整个会计体系濒临崩溃边缘，其间甚至还出现了一些朝廷显要利用其手中职权无视计财制度、肆意践踏会计公正、使国家财富蒙受巨大损失的事件，会计公正丧失、审计监管不力现象十分严重。到今天，会计公正依然是经济活动所致力追求的目标，因会计公正丧失而使会计工具本身的经济解释力正在逐步下降，会计、审计监管不力甚至还成为诱发公司不良资产高估的重要原因，尤其是因会计信息严重失真而使许多上市公司的市场诚信出现危机，加上外部会计、审计监管制度缺失，使得正常的市场竞争秩序受到了强大冲击，并在相当程度上引发了国家资产流失，严重阻碍了社会经济的发展。诸如像红光、琼民源、麦科特及ST黎明等一系列上市公司及其关联的会计、审计师事务所的曝光，无不反映出当前我国会计、审计制度所隐含的缺陷，但同时也反映了一些上市公司对会计公正的漠视和践踏，当然，这种状况在相当程度上还折射出当前构建会计公正实现机制的艰难和紧迫。可见，在会计发生、发展的漫漫历史长河中，尽管会计理论和会计方法的沿革不断朝着通识化、规范化的方向发展，特别是后来以借贷复式簿记及其账务处理原则为标志的现代会计体系的形成更是被赋予了极大的科学性，但只要经济活动存在两权分离，只要会计主体的属质没有改变，经济活动呼唤会计公正就不会停滞。
二、会计公正机制的内涵分析
(一)会计执业资格主体获准与解除机制会计执业资格主体获准是指依照会计执业资格所规范的相应准入条件及其标准由相关人员获取执业资格证书和持证从事会计活动，其间，会计执业资格主体应按照有关要求及规程行使其权、责、利的职能。具体而言，这些职能包含了依法获得执业资格权利、自觉遵守会计准则及其道德规范、准予行使审计职能、维护审计执业声誉和有权取得合理的执业回报等。因此，会计执业资格主体实际上是充当了双重代理的角色。根据企业的委托代理理论，会计执业资格主体只有向委托人提供充分、真实的会计信息才称得上是完美的委托代理者。而会计执业解除机制旨在维护会计公正、增强会计功能和捍卫会计权威，对不再具备会计执业资格的人员及其机构进行执业资格调整，并通过会计执业资格的重新认定、强化或者信誉评查，将那些不再具备会计执业资格的委托代理者(个人和机构)适时从会计行业剥离出去。从美国的经验看，这种调整行为常常是由审计事务所来最后决定的，由于审计事务所在全美整个会计执业资格体系中享有最后决策权，因而，政府对审计事务所的执业资格监管也是最严格的，这样就在相当程度上保证了会计执业资格主体的公正性，当然也就保证了会计信息披露的权威性。在我国，审计事务所的调控功能已逐步得到强化，相关的立法与司法程序也逐渐建立、完善起来，有关会计执业解除机制的原则、条件、程序及执行已授权审计事务所来制订实施。与此同时，政府进一步加强了审计监管、审计责任和审计规范，并通过增进政府专门职能以加强对审计事务机构的资格审查和事后监督，健全了审计内部的层层监督传递机制，提升了审计事务机构的执业能力。
(二)会计执业资格主体的公平竞争机制会计执业资格主体的公平竞争是会计公正机制的重要内涵之一，也是影响会计公正 机制发挥作用的制约性因素。由于会计执业资格主体的市场声誉与其会计信息的披露质量有关，只有向委托方提供高质量信息的会计执业资格主体才能拥有良好的市场声誉，并在激烈的市场竞争中获得发展，反之，会计执业资格主体就会被市场所淘汰。因此，引入会计执业资格主体的公平竞争机制是增强会计公正的重要环节之一。会计公正理论认为适度竞争才是公平竞争，竞争过度和竞争不足都不利于会计执业资格主体的和谐发展。这里的适度竞争指的是会计执业资格主体按照市场机制的要求，通过增进自我的执业素养、提高机构的市场声誉和扩大信息的服务范围，以达到会计执业资源优化配置和会计信息供需双方和谐发展的均衡状态。竞争过度则是指会计执业资格主体之间因过度消耗会计执业资源而引致会计执业资格主体所提供的信息质量降低、效益下降的竞争状态。而竞争不足则是指市场在会计执业资源的配置中作用不显著。可见，倡导会计执业资格主体的和谐发展对维护会计公正是至关重要的。需要指出的是，会计执业资格主体的和谐发展包含了会计执业资格主体自觉接受合理的竞争规则及相关约束，有效采取合理的竞争策略，不断取得合理的执业回报，以达到会计、审计资源在全社会的合理配置，行业间、企业间相互促进和共同发展，并最终实现整个经济的持续、健康发展，其结果是会计执业资格主体自身不断成熟、完善，会计执业机构、会所等载体进一步发展壮大，会计执业环境将迈入一个更为趋同、和谐的境界。当前我国会计信息服务市场已处在发展、完善之中，会计执业资格主体公平竞争的外部环境特别是相关制度体系已开始得到改善，会计公正已日益成为决定会计信息服务质量的重要前提条件，同时也成为了正确估价企业资产状况的最重要的信息依据。
(三)会计执业资格主体的有效监管机制会计执业资格主体的有效监管是会计公正的基本要求。但在现实中，某些个人为了在社会财富的分配中获得更多的份额，便扰乱会计执业秩序、人为操控会计信息和影响会计执法来达到个人目的，并极大地影响了投资者、债权人及社会公众的即得福利。因此，从宏观层面上建立更加完善、严格有效监管机制是构建会计公正的重要环节。其中，相关的监管制度和监管程序是构建会计执业资格主体有效监管机制的两大支柱。就相关的监管制度而言，这是实现会计执业资格主体有效监管的法治依据，是体现会计公正、反映会计功用、实现会计真实的有力保障，也是明确规范会计执业资格主体权、责、利的基本法律文件；而相关的监管程序包含了政府相关职能机构对会计执业资格主体活动的监督、考核及评审，也包含了上一级会计监管机构依照制度对下一级会计监管机构的监察和考评，其目的是确保会计公正得以充分体现。现代企业制度是我国企业发展的方向，其典型形式是股份有限公司和有限责任公司，其中公司内部法人治理结构是现代企业制度的核心之一。因此，会计执业资格主体的有效监管机制要以完善公司内部法人治理结构对会计执业的内部监控制度为基础，通过会计执业资格主体的适时分离，在会计执业内部形成一环扣一环的牵制监督制约，以形成自觉、自律和自制的会计内部监管机制，不断增强会计执业资格主体有效的监督调控功能。与此同时，会计执业外部委派制也是建立会计执业资格主体有效监管机制所不可或缺的。委派制的实施可以规避因经济活动信息不对称而造成的所有者与经营者的对立，甚至经营者背离所有者权益的倾向，因此，委托者或企业所有者对企业实施委派制，无疑可以有效形成经营者与所有者利益冲突的制衡因素，以保证所有者能够适时有效地监督经营者的经营行为。当前，建立标准数据库是实施委派制最透明的方法之一，通过会计电算智能信息源，将会计执业资格主体所产生的会计信息与外部审计智能监控系统进行比较，并通过导入外部会计执业评价机制以不断促进内部会计执业资格主体行为的改善与优化，以从根本上增强会计信息的真实性和完整性。
(四)会计执业资格主体的独立审计机制审计主体是构成独立审计行为的重要因素，一个完备、健全的独立审计过程离不开审计主体的有效活动，否则，审计主体就不能有效行使其应有的审计职能。当然，有效的审计活动需要相关的审计制度及其法规作保障，这是有效确认审计主体权、责、利的基本依据。当前，在审计过程的产生、推行实践中，审计制度及其相关法规的缺失是引起审计活动效率低下、会计公正难以得到外部支持的主要根源，所以，在审计与会计关系中，审计监管的成效将直接对会计执业资格主体构成约束，这不仅是审计活动的主要职责，也是主导审计结果、影响审计结论的重要保障。从审计分类视角看，审计包括了国家审计(也称政府审计)、社会审计(也称注册会计师审计、民间审计等)和内部审计。(1)国家审计。一般来讲，国家审计主要是通过各种规范制度来制约独立审计行为，并实行定期的间接监控，以确保独立审计活动的质量。这些规范制度主要包括独立审计活动的基本法规、准则或条例，也包括相关行业对独立审计活动实施制约的法规和程序。其中，独立审计活动的基本法规旨在明确审计机构的法律地位以及独立审计主体的主要职能，同时也包括了审计机构的产生办法和隶属形式，是审计机构得以启动、运行的基本法律依据；而独立审计活动的准则或条例则是在基本法规基础上进一步派生出来的相关约束规则，主要在于对独立审计活动的实施、监控和裁决提供一种技术支持，是独立审计活动基本法规的具体化、规范化和条文化。(2)社会审计。社会审计往往注重日常的审计监督行为，对独立审计活动的合法性、有效性实施事前、事中和事后的求证与监督，如监控独立审计行为者的资格是否符合执业要求、其执业能力是否达到执业标准、执业过程是否符合执业规范、执业结果是否真实公正等。需要强调的是，这类审计活动常常带有鲜明的区域特征或行业特征，是独立审计机构与会计执业资格主体具体结合的再现形式，因此，从这个意义上讲，社会审计需要根据一个地区或行业的某些特征而在诸如实操、监控和裁决等方面作出相应的调整，以适应该地区或行业审计活动的相关要求。此外，注册会计师审计准入制、大型国有企业审计准入制等等都是该类审计规制的重要补充。(3)内部审计。就内部审计而言，它是监督和评价组织内部财政收支、财务收支、经济活动的真实、合法和效益的行为，旨在促进其加强经济管理和实现经济目标。我国内部审计基本准则称内部审计是组织内部的一种独立客观的监督与评价活动，并通过审查和评价组织的经营活动及其内部控制的适当性、合法性及有效性来促进组织目标的实现。内部审计的目的是协助组织的管理成员有效地履行其职责，恪守组织的财务制度，不断为组织的经营目标而努力，为此，内部审计向其提供与审查活动有关的分析、评价、建议、忠告和资料，内部审计可有效地促进成本管理、不断改善管理人员素质和提升会计信息质量。
(五)会计执业资格主体的风险防范机制会计执业资格主体的风险主要是由会计公正机制缺乏前瞻性和及时性所致。即会计公正机制作为一种会计执业活动的要素之一，具有对会计活动的组织、实施及其后果产生未来的执业预期，并为更好地实现会计活动目标作出预见性调整，其实质是会计制度、会计执业资格主体素养及组织经济绩效的综合反映。可以说，没有会汁活动目标的预见 性调整，就难以对会计信息失真行为实施有效的风险防范。而会计公正机制的及时性则主要指会计行为活动应与会计公正的实现保持同步，只有始终如一的会计公正行为才能有效规避会计执业资格主体的道德风险，否则，会计公正结果就很难得到保证，会计信息的质量也就无从谈起。加上会计活动带有一定的主观性，会计事后监督的作用也相当有限，从而进一步加大了维护会计公正的风险。因此，加强会计执业资格主体活动的基础工作建设至关重要，这也是建立会计执业资格主体风险防范机制的基础性环节。当前在其实施过程中，最重要的是要完善授权负责、主管审批、交叉复核、定期核对、离岗审计及加班记录等一揽子制度，切实构建事前、事中和事后风险防范机制。会计信息是会计执业资格主体活动及资金运动过程的原始反应，是会计执业公正性的重要体现，也是启动审计监督的主要依据，对这些信息进行真实、安全、完善地传送、记录和保管，是实施会计执业资格主体风险防范机制的重要内容。此外，会计执业载体机构或会所还要建立、健全会计执业档案信息管理制度，严格档案信息的收集、整理、立卷、调阅、复制、检查、销毁和保管等操作规程，确保档案信息保管安全、规范、完整。此外，要不断加强上级管理部门对下级职能部门实施及时有效的监督指导，加强与被监督对象的联络，定期对被监督对象的会计信息进行质量分析评估。
三、会计公正机制建立的对策
(一)会计公正机制的实践从会计公正实践的渊源来看，会计公正最早的萌芽是会计正义的思想，但这种思想并没有形成系统的观点和可供遵从的依据。后来人们又提出了程式公正的概念，强调会计确认、计量、记录与报告等行为程序，并认为会计公正并不体现在它自身的真实性上，而在于它是否依照所公认的会计准则及相关合约安排进行加工处理。如早期的会计学家伊尻雄治强调：“会计的过程同它的结果一样重要。”会计学家阎达五也认为：“在人是‘有限理性’的前提下，我们应当侧重程序理性，加强对行为过程的考核‘控制’，只要程序合理、过程规范，结果理性自然是程序理性的必然结果，而不应刻意追求结果理性、倒置本末。”(朱小平等，2004)从实际做法来看，为了实现会计公正，在较早时候就出现了运用国家力量来强制推行会计公正的做法，其主要形式就是国家的相关立法及其执行机构，到今天在一些发达国家这些形式已经趋于完备。如英国通过对公司法的多次修改，不断增强会计活动的客观性及科学性，以进一步体现会计公正，不断提高会计信息质量。美国在经历了大危机后，先后通过立法和构建会计公正机构来强化会计信息质量、凸现会计公正的要求；继“安然事件”和“安达信事件”后，美国政府又通过颁布萨班斯法案(sar-banes--Oxley Act)，以进一步增强其推行会计公正的决心。毫无疑问，这些做法对于构建会计国际执业的公正机制都具有重要作用。
(二)会计公正机制完善策略在今天我国尽管在这方面也有所重视，但其收效却并不显著，需要完善。
(1)提高会计执业人员素质。提高会计执业^员素质包括业务素质和职业道德素质两方面内容。业务素质要求会计执业人员要不断吸取新知识和新技能，具备扎实丰富的专业知识和熟练的操作技能，能为经济活动的决策者提供高质量的会计信息；此外，会计执业人员要具有强烈的使命感和责任感，在职责履行中遵纪守法，不谋私利，不丧失原则，不编造、篡改和匿藏会计数据，自觉抵制会计造假行为。
(2)完善会计法律法规。维护会计公正，离不开一系列的法律法规。确立会计立法立规模式要综合考虑社会各利益集团的需要并全而依照《会计法》、《证券法》、《民法》和《税法》等法律要求，坚持《会计法》在会计法律法规体系中的核心地位，不断规范会计行为，保证会计信息质量和增强会计公正。公正的会计信息表现为真实、可靠、相关和及时，在这一要求下，社会各利益集刚对会计信息的要求才能更好地满足。在会计监督立法方面，目前已形成了以新会计准则、注册会计师法规等为主导，包涵《独立审计准则》《注册会计师职业道德基本准则》、《注册会计师质量控制基本准则》、《注册会计师职业后续教育基本准则》在内的立法立规体系。相比之下，审计准则的制定比较滞后，亟待加紧制定。当然，完善会计法律法规还要考虑国际投资者的需要，既要坚持我国社会主义市场经济发展的特殊要求，又要借鉴成功的国际惯例，使之真正成为一套能够与国际会计准则要求相适应的法律法规体系。
(3)强化会计执法观念。要强化会计监督、审计监督的执法意识和执法信念，明确会计、审计执法监督职能，加大相关法律、法规的处罚、赔偿和实施力度，对会计、审计违规违纪行为严格予以惩处曝光。另外，政府部门还必须加强对注册会计师的行业监管，从注册会计师的执业资格质量抓起，与此同时，企业经营者也要不断增强会计执法观念，带头遵守会计、审计执法监督规范，坚持以法纪为准绳、以制度作保障，决不利用手中的职权从事以权谋私、以权受利、指使或强迫财会人员做假造假的违纪违规活动，切实做到遵纪守法、合法经营、扶正祛邪、趋利避害。
(4)全面提升经济绩效。经济绩效的全面提升对会计公正机制的正常运行关系重大。企业是经济的细胞，导入企业良好的绩效考核机制是实现经济绩效的基础。从会计公正的角度来看，企业良好的绩效考核机制是跟企业有效的绩效管理体系分不开的，这要求会计活动必须公正地把企业的整体目标分解为每个业务单元，并通过以企业战略为导向的关键会计绩效考核指标的设计，全面建立公正的会计绩效指标考核体系，并及时根据企业经营状况的动态调整，以确保企业战略目标的最终实现。当然，有效的绩效考核机制需要根据企业自身的战略目标、所处的发展阶段、行业特点及其员工素质状况等来收集考核资料、实施绩效考核、确认绩效考核结果和实现考核结果反馈等资料的整理、汇总和归档，以确保经济绩效的考核能落到实处。这项工作的实施对于进一步优化绩效考核形式、确定绩效考核周期、合理分解和选择绩效考核指标等均具有重要影响。
(5)确保公平竞争。会计公正观认为公平竞争的市场环境是会计公正的前提和保障。为此，政府要致力于消除完全垄断及其衍生的竞争不足，防止地方保护主义，矫正区域市场变相追求局部利益的行为，不断撤除各种有碍公平竞争的超经济障碍；与此同时，还要加快企业产权制度改革，企业要根据自身条件，找准竞争领域，发挥自身优势，通过市场战略分析选准切入点，主动参与市场竞争，变盲目竞争为发挥优势经营、变被动接受市场为主动选择市场、变依靠政府保护为寻求自我保护，切实制止任何扭曲市场或阻碍市场发育的不正当行为，不断提升企业参与市场和在市场中发展壮大的能力。与此同时，当竞争中的利益差距不断拉大时，要适时运用国家力量对失衡利益予以调节，因为有效的利益调节可以在一定程度上弥补公平竞争所产生的不公平结果，是公平竞争机制的有机组成部分，是防止因利益不均而导致社会主体应得利益受损的重要手段。
(编辑 虹 云)