摘要：在纳税信用体系建设中，地方政府采取市场激励机制区别对待纳税人。不当的措施容易使纳税人滋生随意纳税心理，淡化了法律意识，漠视了法律义务，也妨碍了平等税收环境的建立。本文认为，在纳税信用体系建设中，应该灵活应用道德式的激励措施，强化纳税义务的法律约束力，发挥信用中介机构的作用。
关键词：纳税信用 法律义务 税收环境
一、引言
2003年7月，国家税务总局颁布《纳税信用等级评定管理试行办法》，正式拉开了纳税信用体系建设的大幕，纳税信用建设在全国各地轰轰烈烈地开展起来。一方面，地方政府热衷于创建纳税信用平台，建立税收市场激励机制，对企事业单位进行信用评估，采用鼓励与处罚相结合方式，区别对待：对信用等级高的纳税人实行税收方面的优待，提高其荣誉感，对信用等级低的纳税人纳入重点监控范围，加大对税收欺诈行为惩罚力度。另一方面却是税收法律义务的淡化与漠视。在社会团体的契约构建中，个体须纳税以维持国家机器的正常运行，并从社会享受公共产品与服务。然而，纳税信用的建设容易使纳税人滋生随意纳税、有偿纳税的心理，错误地理解纳税行为的对等性，纳税信用建设所采取的惩罚与歧视措施又在践踏法律的正义性。因此，如何公正地建设纳税信用，克服与法律义务相悖的基本点，保持纳税信用与纳税义务的协同一致性是当前与今后税收征管中的一项有待研究的问题。
二、纳税信用体系建设的背景及其对法律义务的冲击
（一）纳税信用体系建设的背景 在经济建设环境下，受功利主义驱使，个体竞相争夺经济利益，为了暂时的一己之利不惜损害他人与公共利益，每个人都想从社会利益的分配中获取最大份额，分配原则与法律义务被无情地撇在一边。美国《世界日报》2010年22日公布的一项民意调查显示，在全世界23个国家中，中国、日本和韩国三国的民众最相信“金钱万能”，并列成为世界第一“拜金主义”国家。环球网24日就此发起了一项在线调查，结果显示，80%的受访网民承认中国是第一“拜金主义”国家。从税收法制建设来看，税法对纳税义务的规定不够具体，缺乏操作性，这为经济个体逃避纳税义务提供理由。我国宪法规定，依照法律纳税是公民的一项基本义务；税收征管法规定，纳税人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款。其中纳税申报是最为重要的一环。纳税申报是纳税人履行纳税义务的法定手续，是税务机关确定应征收税款、开具纳税凭证、要求纳税人按期纳税的主要凭证，是纳税人实际履行纳税义务的必经阶段。《税收征收管理法》第二十五条规定：纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。从中并不能看出纳税人是应当主动申报还是被动申报纳税。如果纳税人不去申报将会承担怎样的法律后果，法律没有具体说明。因此年收入12万元以上的个体缺乏主动申报纳税的积极性。“2007年4月2日前是年收入超过12万元的个人所得税纳税人第一次集中申报的期限，全国各地税务机关共受理自行纳税申报人数接近163万，自行纳税申报工作成效明显。但是，这个‘成效明显’与此前‘至少600万人应列入申报范围’的专家预测相比，实际申报者可能仅1/4。”（汪树强，2007）申报不实为逃避税收开方便之门，造成了巨大的税收“真空”。吴忠民2005年在《缭望》杂志撰文指出，近年来全国平均每年流失的各类税收为5700亿至6800亿元，占国民生产总值（修订后为159878亿元）的3.5%―4.4%。在此背景下，我国各地开展纳了税收信用体系建设，希望用一种道德信用建设促进人们法律责任意识的提高，结果适得其反：诚实纳税的信用体系没有深入人心，依法纳税的法律义务也受到强烈冲击。
（二）纳税信用体系建设对法律义务的冲击纳税信用体系建设对法律义务的冲击如下：第一，纳税信用的提倡淡化了法律意识。纳税信用是一个社会伦理学范畴，是指在从事社会和经济活动的当事人之间建立起来的、以诚实守信为道德基础的履约行为保证，它是一种普遍的处理纳税人与国家及纳税人之间人际关系的道德准则。信用体系建设是一种道德建设，是由税务征管部门主导与提倡，并非得到广大纳税人所一致认可的理想信念。因此，它对纳税人并无内在的约束力，更无外在的强制力。“从信用本质来看，道德只是信用的内在约束。在现代市场经济条件下，信用价值取向己经发生了改变。在传统社会里，信用关系重视的是人与人之间的‘义’。强调信用关系是道德义务，应自觉履行。在市场经济条件下，信用的价值取向虽然也强调义，但更强调的是经济利益。在人们追求经济利益的内在驱动下，道德信用作为维系一切经济活动的纽带，是极易断裂的。（梁俊娇，2008）”而法律义务则是国家通过法律形式所确定的一种对公民行为具有外在约束力的范畴。如果公民逃避法律义务，偷税、逃税、欠税等，则会受到严厉的法律制裁。纳税信用体系建设的倡导往往使纳税人错误地认为纳税只是一种道德义务，是一种权力机关所极力推崇的行为范式。在道德的任意约束与法律的强制约束之间，更多的经济主体宁愿选择前者。当理想的目标与现实的利益发生冲突时，它的软约束性除了给予人良心和道义上的谴责以外，并不能保证道德规范所提倡的法律义务得到严格遵守。第二，纳税信用体系的建设漠视了法律义务。各地在信用建设中，都将奖励作为信用建设的主要手段。近年来，一些市、县政府给予纳税大户不同形式的物质奖励，奖励起点大都在几万、几十万元以上。这种做法确实能起到一种激励作用，但是也往往使纳税人产生一种依赖心理，容易滋生有偿纳税心理，漠视纳税义务：有奖励才纳税，纳税是为了追求奖金目的；纳税是为了取悦于政府当局，以此换取优越的经济技术条件。反之，如果没有奖励，没有优越的投资回报环境，则理所当然地逃避纳税义务。从治税效果看，税法面前人人平等，无论是纳税大户还是个体纳税人，不管是纳税千万还是纳税几百，都应当得到同等的尊重与对待；挣得多，理所当然应多交税，挣得少理应少纳税。重奖少数纳税大户，很容易挫伤大多数依法纳税小户的积极性，容易削弱本来就比较脆弱的纳税意识。
三、纳税信用建设所需环境的缺陷
（一）平等的税收法律关系未能建立 信用是社会对经济主体活动的一种综合评价。一个主体从事经济活动所能获取的声誉及该主体遵循经济活动基本规则的善德能在平等的交易活动中其他个体行为意识中表现出来。纳税信用高低优劣也应在平等的经济活动范畴中得到体现。然而，我国的纳税信用建设却是由政府主导，以一种具有行政隶属性质的行为评定处于受支配地位的行政相对人的行为诚信度。换句话说，我国缺乏信用建设所需的平等的税收环境。从传统上来说，税收是一种强制性义务。国家为了实现其职能，必须强调课征税收，强制性、无偿性、固定性是税收的三个基本特征。但是，现代以来，越来越多的国家强调税收权利义务关系的一致性。“税收法律关系的本质是公平价值和平等原则，它们体现了契约精神，贯穿在税收法律关系中的各个层面上。要认清税法的本质，就必须要正确认识税收法律关系中，纳税人与征税机关和国家之间法律地位的平等性问题，税收法律关系界定为公法上的债务关系，也就不可避免地内含有‘平等’的因素。（张美中，2003）”在宪法层面上，税务机关与纳税人是平等的税收法律关系主体，各自拥有一定的权利和义务；在具体的征纳法律关系中，税收实体法和税收程序法根据税收法定主义的要求具体配置税务机关和纳税人的权利与义务。2009年11月30日国家税务总局在官方网站上发布了关于纳税人权利与义务的公告，详细解读了纳税人在履行纳税义务中的权利与在纳税过程中应负有的义务。从政府（或国家）来讲，有义务为公民提供必要的公共产品、为社会生产和人民生活创造必要的外部条件，同时有权利依法向公民收取提供公共产品的成本费用――税；从纳税人来讲，作为公民有权享受政府（或国家）提供的必要的公共产品，同时有义务依法向政府（或国家）缴纳享受公共产品的成本费用――税。换句话说，在税收法律关系中，当事人双方处于平等的法律地位，各自在一定的范围内享有权利、承担义务。税收实践工作中， “任务治税”冲击依法治税；地方“包税”、“摊派税”，超越权限自定减免税政策。国务院虽三令五申，仍未能有效制止。税务行政执法的基本理念一直是“监督、处罚、打击”，税务机关往往把纳税人设定为偷逃税者，然后基于这样的基本判断来制定和执行税收法律。在具体的征纳关系中，依法纳税是纳税人应尽义务的理念深入人心，尤其深入税务机关的心目，但是对纳税人的权利则极少关注，缺乏法律保障。2006年中国青年报社会调查中心联合新浪新闻中心所做的一项名为“在中国，纳税的感觉怎么样”的调查显示，参加调查的近5000人中，感觉“亏”，感觉自己只履行义务没行使权利的占83.4％；感觉很焦虑，很想行使监督权利，但不知道怎么办的占39.0％，大多数受访者对自己都缴了什么税、需要缴什么税没有一个清楚的概念。（王亦君，2006）而对于税务机关来说，不能定位于现代社会的服务理念，习惯于用传统的管理手段处理纳税问题。
（二）歧视性地对待不同信用级别的纳税人 《纳税信用等级评定管理试行办法》 第十条规定，主管税务机关根据纳税人的不同等级实施分类管理，以鼓励依法诚信纳税，提高纳税遵从度。例如对A级纳税人，主管税务机关依法给予以下鼓励：两年内可以免除税务检查、对税务登记证验证、各项税收年检等采取即时办理办法、放宽发票领购限额、简化出口退（免）税申报手续，而各地可以根据当地情况采取激励办税的服务措施；对D级纳税人，主管税务机关还应当将其列为重点监控对象，强化管理，甚至收缴其发票或者停止向其发售发票、停止其出口退（免）税权。这种规定明显违反了行政行为公正性原则。2004年3月22日国务院下发的《全面推进依法行政实施纲要》规定：行政机关实施行政管理，应当遵循公平、公正的原则。要平等对待行政管理相对人，不偏私、不歧视。行政公正是确保行政主体行使行政权、保障相对人合法权益的法律内在要求的外部表现，它包括结果公正和过程公正。“平等对待相对人，不歧视”是这一原则的本质属性，它是公民在“法律面前一律平等”的宪法原则在行政法领域的具体体现。无论是授予相对人权益，还是要求相对人履行义务；无论是赋予相对人某种资格，还是对相对人科以某种处罚，都必须平等地对待相对人。然而，《纳税信用等级评定管理试行办法》却根据纳税人的不同级别区分适用不同的鼓励与监管措施，既可能偏袒了信用级别好的纳税人，也可能对信用级别低的纳税人造成一定损害。譬如，简化A级纳税人出口退税手续，放宽发票领购限额，明显的给A级纳税人一些不合理的行政利益，两年内免除税务检查则更易使其逃避纳税义务，给国家财政收入带来不必要的损害；收缴D级纳税人发票或者停止向其发售发票、停止其出口退（免）税权，很显然剥夺了其理应获得的一种正常的税收权利，也对其正常的经营情况进行干预。这种做法也容易使政府部门丧失一种公信力。
（三）信用评价的主体不恰当 在平等的税收法律关系中，由税务机关主导，也不合适。税务部门作为税收征管的主体，虽然对纳税人的纳税诚信度最有发言权，但作为平等的税收法律关系的一方主体，与对方有直接矛盾和利害关系，却来给另一方评定信用等级，给人以既当“裁判员”，又充当“运动员”的感觉。由此得出的信用价值具有相对性，适用范围比较狭窄。第一，纳税信用建设的程序比较单一。信用体系建设中，纳税人的信用程度由登记、申报、纳税等一系列环节组成与决定，信用的高低也是由税务机关说了算。依据信用级别所采取的激励与惩罚措施也主要由税务机关实施，整个信用建设过程与其他经济法律关系没有关系。例如工商、卫生、环保等部门不以此来衡量经济主体信用大小，它们有自己的一套衡量经济主体信用的标准，也许信用D级企业在工商部门的价值评价体系中却是B级信用，在环保部门的信用等级是A级信用，由此分别享受B级、A级待遇。第二，信用价值不具有广泛的社会影响力。信用价值的高低大小只是由税务机关给予衡量，在税务机关内部有着重要意义，离开税务机关走向社会时纳税信用则变得毫无价值。在经济活动中纳税信誉的低下并不意味着该企业或个人民事行为能力的欠缺或经济能力的低下。2004年，中国取代美国，成为吸引外资最多的国家之一；该年度外资企业纳税百强贡献的税收为627.77亿元，与2003年的627.65亿元基本持平。而且，纳税额超过10亿元的企业，从2003年的14家下降到10家。就是说，外商及港澳台商投资企业纳税百强排行榜总纳税额几乎是零增长！尽管如此，各个外商投资企业却依然享受各种税收、投资优惠措施，引进该外商的官员也会得到继续升迁。对于个人来说，尽管偷税逃税甚至因此而受到行政、刑事处罚，但其名誉地位却不会受到影响，甚至会因为捐出一笔款项而得到受灾与贫困地区人们的敬仰。
四、纳税信用体系构建的对策
（一）灵活应用道德式的激励措施，强化纳税义务的法律约束力 根据康德的自律观念，一个人的本质就是他是一个自由而平等的有理性的存在，如果他所选定的行动原则最充分地表现他的这种本质，那么他的行动就是自律的；如果由于某种原因他赖以行为的那些原则没有被采纳，而是按照某种必须的原则来行动，那么他的行动是他律的。纳税与死亡一样是令人痛苦的事情，纳税信用建设试图通过道德式的激励措施将纳税行为转化为个体的自律行为，但是当社会的物质生活条件还不能达到满足个体的任意需要、当个体的道德意识还没有提高到足够高的水准时，社会需要用他律原则对个体的纳税行为给予强制性的约束。依法纳税是宪法赋予公民与法人的一项基本义务，也是个体在经营中所必须遵守的一项他律原则。通过信用体系的构建促使纳税行为的他律性向自律性转化是今后努力实现的目标。对纳税信用级别高的纳税人提供优质的社会服务，包括免费举办税收辅导讲座，在新闻媒体上为其纳税信誉进行公开宣传，税务机关主动及时提供有关信息服务等等。对于纳税信用级别低的纳税人公开失信信息，供公众随时查询，接受全社会的监督。2007年12月，由中国税务杂志社主办、中国税务网承办的全国A级纳税信用企业发布平台―－中国纳税信用网，正式启动。网站首次向社会公布全国各省、自治区、直辖市和计划单列市的3万余家A级纳税信用企业共计5万余条信息。这对于在全社会倡导和弘扬诚实守信的良好风尚，鞭策偷税、逃税、骗税等不诚信行为与思想意识，推动和加强纳税信用建设，促进社会信用建设健康发展具有十分重要意义。此外，建立与工商、海 关、外汇、国库管理部门信息互通机制，建立全方位、多角度的信用评估网络，获取广泛的纳税人信用信息，使税收信用管理与相关的社会信用管理结合起来，促进全社会信用体系的综合发展。在实施激励措施时，由于只是一种道德说教式的社会服务方式并非具体的行政强制行为或干预行为，充其量至多是一种行政指导行为。对于道德范畴的事项不能以行政行为方式予以处理。要想突出激励与惩罚措施的强制特征，必须强化纳税义务的法律约束力，增强税法的权威性、严肃性，增强执法刚性，推进依法治税的进程，为税收行政执法制造一个良好的体制环境。当务之急，应建立起以税收基本法为核心的税收法律体系，完善税收立法信用。目前，我国税收法律体系中，有税收实体法和税收程序法，没有独立的税收基本法和税务行政法；就法律渊源来看，我国税收法律只有4部，其他税收征收依据大都是税收法规，法律级次较低，税收政策的权威性、稳定性、可预见性都受到纳税人（特别是国外投资者）的质疑。因而，要尽快组织制定税收基本法，健全和完善我国税收法律关系体系。
（二）提高税务机关在税收征管中的信用，发挥信用中介机构的作用 在纳税信用建设中，首先要明确的是，税收义务只是纳税人在享受公共产品与服务时所应支付给国家的一种债务，是一种平等主体之间的经济法律关系，双方主体的法律地位具有平等性，其信用的衡量也具有相互性：既可以裁量市场主体的纳税信用，也可以评价税务机关的服务信用，而较为适当的裁判官应当是市场中介机构。第一，提高税务机关的征税信用。在经济建设与招商引资过程中，部分地方政府 “急功近利”，树政绩心切，大肆渲染优惠政策，全力以“惠”招商。不管优惠政策是否违法、能否兑现，只要能先把外商请进门，就满口许诺，甚至擅自减税、免税或变相减免税。《税收征收管理法》第三条规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。这些擅自承诺严重影响了地方税务机关的税收信用，也践踏了法律的严肃性。要想提高税务机关的征管信用，重要的是转换其行为理念，将一种纯粹的行政管理手段转化为一种与纳税人税收缴纳行为相对应的服务行为。税务机关及其他相应的行政机关在为市场经济主体服务过程中，讲求信用，诚实服务，给纳税人一种无形的示范力量，以便提高纳税信用。第二，发挥市场中介机构作用。“我国税收信用中介服务机构的建立，可以采取多种形式。可以由税务部门以纳税资料为主要税收信用评估数据建立税收信用中介机构，也可以在商业性的信用公司开辟税收信用中介服务，还可以由纳税人自发地成立信用信息机构，以会员制的方式进行运作。（王志锋，2004）”要切实鼓励信用中介服务机构的发展，健全其信用调查、评级、担保和咨询等服务，制定税收信用行业规划、从业标准和各种规章制度，从而实现诚信纳税管理的专业化。现今我国虽然也有一些为企业提供信用服务的中介服务机构（如资信评级机构、信用调查机构等），但其规模小、经营分散，未能建立起一套完整而科学的信用调查和评价体系，因而其影响力不大，也不能对市场主体的纳税信用开展有序的评估。信用中介机构作为征纳税的第三方，能起到公平、公正的评判作用，应当努力创造条件，逐步将信用评级工作移交给社会中介机构。
*本文系中华总供销合作社项目“和谐社会视角下的纳税信用问题研究”（项目编号：GXZSKY0701）阶段性成果
参考文献：
［1］梁俊娇：《从中国传统文化看中国纳税信用制度建设》，《中央则经大学学报》2008年第4期。
［2］张美中：《纳税信用理论研究》，《中央财经大学学报》2003年第11期。
（编辑 虹 云）