摘要：本文从审计理论的更深层次出发，分析了由于审计体制与非体制方面的原因导致的我国政府审计效率的低下，审计资源的配置不合理，浪费也较为严重等现状。从理论与实际相结合，做出全面、公正和客观的分析，对影响我国政府审计效率的因素进行正确的判断，进而提出对策建议。
关键词：政府审计效率 影响因素 对策
在当今的审计研究中，政府审计开始进入以绩效审计为中心的时期，在实践中各地审计机关也逐渐开始了以效益审计为主的行业经营审计、经济责任审计和离任审计等的绩效审计；在理论上开始注重对绩效审计的研究。在这些分析与研究中，大多审计理论工作者都是从某一技术层面出发来提出提高审计效率的对策，没有形成一个综合的对策。政府审计是指政府审计机关对会计账目，监督财政、财务收支真实、合法效益的行为进行独立检查，其实质是对受托经济责任履行结果进行独立的监督。西方审计内容除一般真实性和合法性审计外，正向着重于经济和效率审计、项目效果审计发展，也称为绩效审计(又称“三E”审计)。“三E”是指经济性、效率性和效果性。我国政府审计包括中央、地方以及行政单位预决算审计。政府审计的目的，一方面是监督国家财政预算资金合理、有效地使用；另一方面是对财政决算情况作出客观的鉴定与公证，为财政管理提供改进措施，并揭露违法行为。
一、我国政府审计效率现状及影响因素分析
(一)我国政府审计效率现状 我国审计署设立于1983年，自建立政府审计制度以来，关于政府审计体制问题的讨论从未停止过，主要提议是将审计署由国务院改为人大领导，提高审计的独立性，更好的发挥审计监督作用。笔者认为，独立性从来都是相对的，我国政府审计体制受制于政治、经济、文化等多种外界因素影响，不应单独就审计体制谈体制。我国目前的审计管理体制虽然有一定的不足，却最适合我国国情。对我国审计管理体制进行完善和改良，需要认清审计工作面临的困难与审计体制的关系，整合已有的监督资源，强化被审计单位自身监督，减少和预防经济领域的违法犯罪活动是更为现实的选择。通过与国外经验相比较，对我国政府审计的独立性、工作范围、结果处理等问题的研究，大多数人认为我国的政府审计属于政府的“内部审计”，理论与实务界对现有审计体制提出许多不同的改革意见。秦荣生从受托责任关系出发，认为我国国家审计署应归全国人大常委会领导，地方各级审计机关由各级人大常委会直接领导。廖洪和余玉苗认为一个国家的政治制度对该国的审计机关隶属关系具有决定性作用，社会主义国家的审计机关只能隶属于政府部门。尹平在分析我国现行政府体制利弊的基础上，认为我国审计体制改革应采取渐进改良的方式，如现行审计机关向政府负责并报告审计结果，同时接受政府委托向人大报告工作，可以改为审计机关接受政府领导，向政府和人大同时报告工作。在这些观点中，“立法论”是主流的改革观点，长期以来为学术界所广泛重视和讨论，而且目前关于支持或反对审计制度改革的争论大多集中或围绕在这个观点上。“立法论”的倡导者建议将各级审计机关从政府系列中分离出来，独立设置，隶属于各级人大，直接向人大负责并报告工作。他们认为，该体制能彻底解决国家审计机关的独立性问题，有利于国家审计机关与行政机构的完全剥离，而直接对地方各级人民代表大会负责，从而在组织上、工作上、经济上保证其独立地位，理顺委托者、独立经济监督者和公共资财管理者之间的关系。笔者认为，这样的做法目前在我国并不可行，理由有以下方面：第一，我国宪法规定，全国人民代表大会是最高国家权力机关，国务院即中央人民政府是最高国家权力机关的执行机关。国务院负责执行具体行政事务，而全国人大对其工作进行监督和审查，并没有执行具体事务的权力。如果要使审计机关隶属于人大，需要对《宪法》的某些条款做出修改，此举易对审计和经济监督造成震荡，不利于社会经济稳定。第二，只有相对的独立性，没有绝对的独立性。我国的各级审计机关作为政府的组成部门，其监督对象是其它的政府部门贯彻执行国家政策的情况，相对于监督对象来说，审计机关是独立的。如果说现行国家审计是政府的内部审计，审计机关隶属于人大则会变成人大的内部审计，同样影响独立性。第三，虽然我国长期实行的高度集中的计划经济体制渐行瓦解，但仍带有很大的制度惯性，直接或间接影响着社会经济。如果将审计部门强行从政府机构中剥离，容易引起政府的抵触情绪，与政府其它职能部门的协调性、联系性势必会减弱，审计工作必然会陷入“孤军奋战”的境地，审计监督工作面临更多困难。从以上分析可以看出，认为将审计工作划归人大领导即可解决一切问题的看法显然是不现实的。总的来讲，近年来我国政府审计效率的情形不尽如人意，效率低下，根据其效率低下的表现情形，从投入与产出角度，我们可将政府审计效率的相关情况分为三类：第一类，投人更多的人力、物力、财力，超过预期的审计时间，只适当保证了审计质量。这种情形政府投入了大量的审计资源，然而却没有得到充分合理的应用，造成了审计资源的浪费；第二类，审计质量得到了充分的保证，但耗用了大量的时间。对于一个发展中的大国，对审计耗用时间的要求也是客观的和必然的，随着经济规模的扩大，政府审计效率的要求更高，对审计时间的要求也更高，，特别要避免在琐碎的问题上耗费太多的精力和时间；第三类，预期内完成了审计工作，但审计质量无法保证。政府审计的基本方法主要是审计分析、审计检查、审计调整和审计报告四种方式。政府审计机关的主要工作内容是对财政、金融与保险、公共投资、政府行政部门、公营企业及公债等进行审计。具体内容主要是：财政审计、金融审计、事业审计、政府审计、企业审计。
(二)我国政府审计效率影响因素分析 我国政府审计效率低下涉及诸多方面的因素，既有内在的，也有外在的。我国审计领域的种种低效率运行的现状，使得提高效率非常的困难，必须先研究我国政府审计效率低下的影响因素。本文主要从政府审计的构成要素出发，来进行审计效率影响因素的分析。首先是主体与客体关系方面因素，根据法律规定，我国审计机关实行双重领导体制，对本级人民政府和上级审计机关负责并报告工作。根据政府审计的主体和客体描述，在实际的审计工作中，审计工作条件特别是经费方面都受到政府的控制，在这样的审计体制下，审计效率特别是审计质量很难得到保证。其次是主观方面因素，影响我国政府审计效率低下的主观因素主要表现在两个方面，首先，在政府审计人员方面，既有数量上的问题也有质量方面的问题。在数量上表现为审计人员少，与相应的审计任务不对称，这必然造成审计效率的低下，再次是客观方面因素，这一因素主要有两个方面，其一是被审计单位的内部控制，被审计机关的内部控制制度是否健全与完善，直接影响着审计机关对审计方法、审计重点的选择。一般说来，被审计单位内部控制健全、完善且执行状况良好，意味着其发生错弊的可能性就小，因而政府审计可以采用抽样审计且抽样规模可适当小些，这对政府审计效率的提高存在着重要的影响。反之，就会造成一定程度上的政府审计资源的不当利用，消耗更多的人力、物力、财力，降低了审计效率。其二是法律因素，主 要表现在相关法规的完善性及强制性上。现行的审计法律法规并不健全，当对相关的审计问题决定处理时或审计依据认定不准时，无相关的规范作为处理依据，导致引用的法规不规范，就会延误时间，给审计人员带来一定的麻烦，进而影响到审计工作的效率。另外，审计法规应明确界定审计人员的法律责任，对审计人员的审计行为进行监管。审计法规的强制性能够保障政府审计人员顺利执法，加强对违规单位的惩罚力度，查处大案要案，至少能够给被审计单位警示作用，提高被审计单位的造假成本，从而达到提高审计效率的目的。我国政府审计包括中央、地方以及行政单位预决算审计。政府审计的目的，一方面是监督国家财政预算资金合理、有效地使用；另一方面是对财政决算情况作出客观的鉴定与公证，为财政管理提供改进措施，并揭露违法行为。
二、我国政府审计效率提高的对策建议
(一)改革我国现行审计体制 通过前面的分析，可以了解到我国审计机关与被审计单位的现状及其的关系对我国政府审计效率造成的影响。故而众多学者将措施集中于国家审计体制的改革，认为应该将现行国家审计的行政型体制过渡到立法型体制，将国家审计机关设在本级人大并接受其领导，审计属于上层建筑，服从和服务与经济基础。我国国有经济占国民经济主导地位，是经济基础的主体，国家审计体制的行政模式符合现行经济体制的运行状态。我国现阶段仍处于社会主义初级阶段，只有经济发展构建强大的物质基础，才能为解决各种社会矛盾提供可靠的物质基础与宽松社会环境，才能为社会主义民主政治发展提供现实的前提。审计与财政管理是相互作用的过程。我国在政府的主导下，初步构建了公共财政的框架，财政旧的控制体系被打破，而新的控制体系却未能相应形成，地方、部门、机构和单位滥用新获得的财权财力，预算外资金大规模膨胀，制度外资金的存在，为权力的滥用与腐败提供了便利条件，也降低了审计的威慑力。财政预算管理体制不科学、不合理，必然影响到财政资金的使用效益，审计查错纠弊工作一定程度上扮演了财政监督角色，影响到审计的效率和效果。因此，加快财政体制改革，将财政预算的编制与执行分离，加强预算管理的科学性，预算执行的强制力，全面推行国库集中支付制度，扩大政府采购的范围与规模，严格执行“收支两条线”，强化财政自身管理和控制机制，使审计可以在更高层次发挥监督作用。在目前的情况下，国家审计体制改革应持稳健政策，合理的设定改革目标，采取渐进改良的策略，对我国现行行政型审计体制进行完善、充实、改进和提高，改造其不合理的、不适应形势发展的若干环节和部位。审计工作的重点与要求随着党和政府工作重点的转移不断变化，但审计人员力量、技术手段、相关部门的配合却没有相应跟进，这些在一定程度上加大审计风险，进～步加大了期望差。全面履行监督职能需要依法开展审计，从审计项目的立项、工作程序、结果处理与披露都应有严格的法定程序，审计既不能超越法律规定的权限，也不能做法律规定之外的工作。这在一定程度上可以更好的认清审计工作，便于审计监督工作的开展。
(二)提高政府审计人员素质 通过对政府审计效率中审计人员的因素分析，可以初步的了解到，作为整个审计过程中最主要的因素，不仅是审计人员的质量，而且审计人员的数量对政府审计效率的提高都有很大程度的影响，因此，必须加强政府审计人员数量和质量方面的建设。首先，要增加政府审计人员的数量。在审计业务不断加重的情形下，我国的政府审计必须要在数量上拥有一支与之相对应的审计队伍，合理的安排审计工作，避免让审计人员在极度疲劳的状态下工作，从而降低了审计效率。其次，在审计人员质量上，应该从如下方面去提高：一是明确规定审计人员应当具备与其说从事的审计工作相适应的专业知识和业务能力，执业审计业务的审计人员必须具备会计证，并获取职业资格考试证书，提高审计人员进入国家审计机关的门槛，杜绝因关系、人情进入审计机关的情形；二是多引进复合型人才，或者引进相关专业人才，构建复合型审计队伍；从世界各国来看，大都形成了多元化的审计^，员结构，对应于我国的广泛的审计范围，实现审计人员结构的多元化也就显得更为迫切。与此同时，还应完善激励机制防止人员流失。
(三)加强审计计划的指导 大多数人都认为对审计效率而言，计划是关键。本文从审计实施程序的角度，对政府审计计划的落实提出如下的对策：(1)各级审计机关建立审计项目计划制定实施的沟通协调机制。在审计实践中，审计机关重复审计的问题不同程度地存在。主要表现在，不同级别审计机关对同一地区同一事项进行重复审计，同一级别或不同级别审计机关对同一被审计单位进行不同类型审计。(2)明确审计目标，做好审前准备。制定审计计划，必须要确立明确的审计目标。无目标的审计项目计划必然导致审计工作的失败。审计机关确立审计目标时，应当综合考虑各种因素，包括国家法律规定及相关方针政策、党和政府及有关部门对审计工作的要求、被审计单位的实际情况和财政财务收支规模、审计机关人力资源状况、审计时间和审计经费预算等，最后选择科学合理的审计目标。(3)加强审计实施阶段的内部沟通。在进入审计实施阶段，在审计方案的基础上，搞好审计组的内部沟通尤为重要。在审计实施阶段，作为项目负责人，应充分发挥审计组长的作用，不仅要发挥自身的业务技能，还要通过协调与组织，充分发挥各个成员的业务水平，以有效地完成审计任务。审计组长应从总体上把握审计思路，寻找审计重点，使整体审计思路在审计组与被审计单位之间、审计组内部之间融会贯通，保证每个阶段、每个部分，任务明确、重点突出、方法得当，以提高整体工作效率。
(四)健全政府审计法规体系 从上述分析可以看出，在我国目前市场经济环境下，我国的审计法规体系尚不健全给政府审计效率带来了影响，在“十二五”期间继续查处重大违法违规和经济犯罪问题，促进廉政建设，维护国家资金和国家资产的安全，仍然是政府审计工作的突出重点。因此，有必要针对形势，由政府审计牵头，多部门联手，开展反经济犯罪审计，以实现中央反腐倡廉、彻底惩治腐败的决心。成立反经济犯罪审计，整合现有的司法、检察等资源，在全社会建立防范经济犯罪措施，及时发现经济犯罪行为，对重大经济犯罪行为进行审计及调查。当前，应当健全我国的政府审计法规体系，加快相关制度配套，改革现行法律法规的不足，与此同时在进行政府审计的过程中强制实施相关的法律法规，促进依法审计，从而确立法律的威严，提高我国政府的审计效率。第一，修改《审计法》，在《审计法》中明确地界定被审计单位的会计责任和国家审计机关的审计责任。第二，明确规定在审计过程中，应分情况来界定审计人员的法律责任，同时明确规定对于地方政府、上级审计机关即其他领导人的“不作为”和“滥作为”承担法律责任。第三，我国政府审计规范采用法律、细则和准则的混合方式来规范审计工作，具有较强的灵活性。然而，政府审计在审计法颁布至今的十年多的时间里，并没有就政府审计制度如何适应社会主义市场经济的要求，建立科学的政府审计规范体系问题提出总体的改革思路。因此，试探着探索建立科学的政府审计规范体系也是当前审计理论与实务界的又一研究课题。
三、结论
本文根据相关的文献理论，深入研究我国政府审计效率的检验标准，从政府审计效率涉及的主体、客体、主观因素及客观因素方面人手，通过对我国政府审计效率现状的了解，分析其产生的原因，从而提出完善政府审计效率的解决方案及具体措施，以逐步实现高效率的政府审计。伴随着我国市场经济的发展，进行政府审计效率的研究是我国审计研究的客观性和必然性要求，也是我国政府审计自身发展的要求。有效率的政府审计，对于有效的规治审计主体，保护社会公众利益、维护社会秩序；进行社会审计资源的宏观调配；客观、公正地评价我国社会经济增长进程，促进我国社会经济发展与自然环境间的和谐统一，最终实现以人为本的经济增长、社会进步和环境保护三位一体的和谐社会，具有广泛而深远的理论和实践意义。