摘要：本文根据公开资料对上市煤炭和有色金属采掘企业矿产资源资产会计计量与披露现状进行统计分析发现，非油气矿产资源采掘企业矿业权核算符合国家有关规定。但存在矿业权初始计量方法和摊销方法披露简单、披露储量信息的企业少、矿业权的摊销核算混乱、与非油气矿产资源有关的科目使用与列报混乱等问题。建议制定满足非油气采掘行业特殊要求的补充规定，或尽快制定采掘行业会计准则。
关键词：非油气矿产资源 会计计量 会计披露 采掘企业 矿业权
一、引言
矿产资源是一种对国民经济和社会持续发展具有重要战略作用的不可再生资源。矿产资源可分为油气矿产资源和非油气矿产资源。非油气矿产资源是矿业活动所涉及的具有稀缺性和不可移动性，能给相关单位带来未来经济利益并为其所拥有或控制的非油气状态的自然生成物（李恩柱，2008）。目前我国制定了《企业会计准则第27号―石油天然气开采》，对油气资产的会计计量和披露有明确的规定，但由于非油气矿产资源的特殊性，我国尚未针对非油气矿产资源开采制定相应的会计准则，实际会计工作中，采掘企业对非油气矿产资源如何进行会计计量、如何披露，就值得关注了。对非油气矿产资源进行科学的会计计量、合理披露，有利于政府主管部门和矿产资源开发企业等相关利益主体就矿产资源的投资、开发、管理等进行正确的决策。本文以非油气采掘企业上市公司公开的年报为依据，对非油气矿产资源会计计量和披露现状进行分析研究，以期对我国企业会计准则的制定和完善有所贡献。
二、非油气矿产资源会计计量研究设计
（ 一 ）政策指引 为了规范资源类上市公司矿产资源计量与披露，我国出台了一系列法规文件：1999年，财政部下发了《关于企业和地质勘查单位探矿权采矿权会计处理规定》的文件，对企业探矿权采矿权会计处理作出了规定，企业取得的探矿权、采矿权按历史成本计量。勘探结束形成地质成果的，增加资产：地质成果；不能形成地质成果的，一次计入当期损益（成果法）。采矿权作为无形资产核算，并在采矿权受益期内分期平均摊销（年限法）。企业应在“资产负债表”中的“其他长期资产”项目下增设“地质成果”项目和“勘探开发成本”项目，分别反映企业因地质勘探而获得的地质成果的实际成本以及在地质勘探过程中所发生的各项支出。2006年，财政部颁布的《企业会计准则第27号――石油天然气开采》规定了矿区权益、油气勘探、油气开发、油气生产的会计处理，并规定了会计披露的内容。这不仅实现了我国油气生产企业会计核算与国际惯例多方面的趋同，也为非油气矿产资源会计的确认、计量和信息披露问题的研究提供了坚实的基础。2008年，深圳证券交易所为规范上市公司涉及矿业权的信息披露行为，充分揭示矿产资源开发业务的风险，保护投资者的合法权益，制定并发布了《信息披露业务备忘录第14号�矿业权相关信息披露》，规定了取得矿业权应披露的信息、出让矿业权应披露的信息。此外，2006年，财政部颁布的《企业会计准则―基本准则》规定会计计量属性主要包括：历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。政策指引的制定是基础，而政策指引的执行是关键。非油气采掘上市公司执行相关政策指引的情况如何，有待调查并深入研究。
（ 二 ）样本选择与资料来源按照中国证监会颁布的《上市公司行业分类指引》，我国上市公司分为采掘业、制造业等13类，其中采掘业又分为煤炭开采、有色金属开采、油气开采。本文选取沪深两市除油气采掘企业外的煤炭开采、有色金属开采上市公司作为研究样本。煤炭开采企业26家（不包括借壳上市的山煤国际和没有煤炭业务的鲁润股份），有色金属开采企业9家。研究对象为这些公司2008年年度财务报告。这种选择是基于两点考虑，一是年报的披露比较详尽；二是2008年是执行新企业会计准则的第二年，年报编制比较成熟稳定。资料数据来源于东方财富网（公司公告）。根据财政部《关于企业和地质勘查单位探矿权采矿权会计处理规定》，在我国，非油气矿产资源的核算，主要通过无形资产（采矿权、探矿权，合称矿业权）进行。因此重点收集采掘企业采矿权、探矿权核算使用的会计科目、如何初始计量、如何后续计量见（表1）、（表2）。另外矿产资源储量是采掘企业生产经营的基础，也是持续经营的前提；产量说明企业的生产能力，与储量比较能说明企业持续经营能力。因此，我们对储量、产量披露信息进行了收集。在资料收集过程中发现，与非油气矿产资源有关的核算还涉及长期待摊费用、在建工程和开发支出，对此予以了关注。土地使用权不能确定是否与矿业权有关，因此不予统计。产量和储量披露信息来源于公司年报中“董事会报告”或“管理层讨论与分析”部分；其他信息来源于年度会计报表及附注。由于有关信息分布比较零散，故手工统计方式收集资料。
三、非油气矿产资源会计计量与披露分析
（ 一 ）煤炭采掘企业（1）探矿权。在无形资产项目披露中，明确有探矿权的企业只有3家，占11.5%，另有1家企业（中国神华）披露的信息不能确定是否拥有探矿权。明确拥有探矿权的煤炭采掘企业较少，原因可能是有些公司的探矿权可能一次性转入了“在建工程（或勘探开发成本）”明确披露，勘探开发成本含探矿权价款，在资产负债表中列入“其他非流动资产”项目。探矿权转入勘探开发成本符合企业会计准则精神。按企业会计准则应用指南的规定，无形资产的摊销一般应当计入当期损益，但如果某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或者其他资产实现的，其摊销金额应当计相关资产的成本。拥有探矿权的公司均将探矿权作为无形资产进行核算，均按取得时的历史成本进行初始计量。符合企业会计准则规定。至于初始计量方法，在披露中，上市公司只按企业会计准则进行一般性说明，这说明披露的形式主义严重。明确有探矿权的3家企业未进行摊销且未提取减值准备，西山煤电（000983）的勘查工程在“在建工程”核算亦未提减值准备。这符合近年能源上涨的实际。（2）采矿权。有24家企业有采矿权，占92%。且均作为无形资产核算。采矿权均按取得时的历史成本进行初始计量。对初始计量方法的披露，大多数企业只按企业会计准则中提到的一般性要求进行说明，少数企业结合企业的具体情况进行说明，兖州煤业（600188）和大同煤业（601001）披露了采矿权如何取得，以及采矿权评估单位和评估方法。初始计量符合规定，但披露简单，详细披露的企业少。在有采矿权的24家企业中，有22家企业未计提采矿权减值准备，占92%；1家公司（煤气化，000968）明确提取了减值准备；1家公司（中煤能源，601898）不能确定是否提取减值准备。这是非常正常的。众所周知，在我国能源相对紧缺，近年来一直上涨，因此，与煤炭相关的采矿权基本不存在减值迹象，绝大多数公司未计提减值准备，不足为奇。采矿权摊销方法有产量法和年限法，以年限法为主。在有采矿权的24家企业中，有11家公司采用年限法，占46%；6家公司采用产量法，占25%；2家企业年限法和产量法同时采用；其余企业照搬会计准则中的“套话”说明摊销方法，笔者无法确定是采用什么方法摊销。至于账务处理，只有国投新集（601918）明确说明无形资产采矿权摊入管理费用，其他未予说明。（3）产量和储量披露。26家公司中，只有3家披露保有资源储量和可采储量信息，占11.5%，这3家公司分别是ST贤成（600381）、ST平能（000780）和中国神华（601088），前二者显然是为了“摘帽”，吸引投资者而有意披露，后者发行有香港上市的H股，香港证券交易所有披露储量的要求。另外13家企业披露了该年度产量，占50%。可见，煤炭采掘企业产量信息披露情况较好，而储量信息披露意愿不足，这可能与会计准则不完善，未强制要求披露储量有关。煤炭采掘上市公司矿业权有关情况详见（表1）。
（ 二 ）有色金属开采企业 （1）探矿权。9家有色金属采掘企业中7家明确有探矿权，占78%，说明色金属采掘企业危机意识较强，“吃着碗里的，看着锅里的”。探矿权均明确在“无形资产”科目核算，均采用历史成本进行初始计量，有4家企业在说明探矿权初始计量方法时照搬企业会计准则中的原文，占44%，少数企业结合企业的具体情况进行说明。摊销方法有按年摊销的，也有按产量摊销的。2家企业提取了探矿权减值准备，占22%。探矿权减值准备计提的依据是评估公司的评估报告（如：中金黄金）；1家公司（山东黄金）不能确定是否提取减值准备。计提减值准备的企业相对较多，比较符合当时的实际情况―有色金属价格下跌。另外中色股份（000758）和西藏矿业（000762）2家公司存在勘探成本在“在建工程”科目核算的情况―探矿权完全可能一次性转入“在建工程”，因而在财务报告的附注中没有作为无形资产的探矿权。（2）采矿权。9家公司均有采矿权，均通过“无形资产”科目核算，且均按历史成本进行初始计量。对初始计量方法，多数企业照搬企业会计准则原文说明，少数企业结合企业的具体情况进行说明。只有1家企业（紫金矿业，发行了H股）计提了采矿权的减值准备，1家企业（山东黄金）不能确定是否计提了采矿权的减值准备，其余企业未计提采矿权减值准备。采矿权摊销方法有产量法和年限法，对摊销方法的披露，多数企业照搬企业会计准则原文进行说明，少数企业结合企业的具体情况进行说明。（3）产量和储量披露。5家披露了该年度的产量，占56%，4家未披露。3家披露保有资源储量，占33%，2家披露可采储量，占22%。4家企业披露了矿权个数和矿权面积，占44%。相比较而言，披露储量数量的有色金属企业较多。详见（表2）。（4）其他有关信息的披露。紫金矿业（601899）在财务报告附注中披露：在资产负债表中，“长期待摊费用”项目的金额包括土地补偿费（矿山建设需要占用林地所支付的补偿费）、资源占用补偿费、林木补偿费，说明“长期待摊费用”科目核算了与矿业权有关的费用支出；资产负债表中的“其他非流动资产”项目金额包括勘探开发成本，说明地质探矿费用通过“勘探开发成本”科目核算。中金黄金（600489）披露：探矿工程在“在建工程”科目核算，并根据评估公司评估报告书计提了减值准备，且存在借款费用计入“在建工程―探矿工程”的情况；资产负债表中的“长期待摊费用”包括矿权费用（地质探矿费、矿区使用费、矿权补偿费），说明存在地质探矿费、矿区使用费、矿权补偿费通过“长期待摊费用”科目核算的情况。驰宏锌锗（600497）披露：探矿工程在“在建工程”科目核算，勘探工程在“开发支出”科目核算，说明“在建工程”和“开发支出”科目均核算与矿产勘查有关的支出。西部矿业（601168）披露：在资产负债表中，“无形资产”项目金额包括土地使用权、采矿权、勘探开发成本和地质成果等；勘探开发成本包括取得探矿权的成本及在地质勘探过程中发生的各项成本和费用；勘探开发成本的工程项目包括在现有矿床进一步成矿及增加矿山产量、地质及地理测量、勘探性钻孔、取样、挖掘及与商业和技术可行性研究有关活动发生的支出。当勘探结束并有合理依据确定勘探形成地质成果时，余额转入地质成果。当不能形成地质成果时，一次性转入当期损益。地质成果归集地质勘探过程中所发生的各项支出。自相关矿山开始开采时，按其已探明矿山储量按产量法进行摊销。说明三个问题，一是地质探矿投入是为了形成无形资产―新的探矿权（地质成果）和采矿权；二是探矿权的成本摊到了“勘探开发成本”。三是勘探开发成本的工程项目几乎包括找矿步骤各环节项目。山东黄金（600547）披露：“在建工程”项目有“系统地质探矿”；在资产负债表中，“长期待摊费用”项目金额包括探矿费用、土地租赁费、绿化费、土地补偿费、残采工程、矿山治水费用等。说明地质探矿费用有列“在建工程”的，也有列“长期待摊费用”的；其他与矿业权有关的费用列“长期待摊费用”。辰州矿业（002155）披露：在资产负债表中，“长期待摊费用”项目金额包括地质勘探支出（地质勘查活动中进行详查和勘探所发生的支出，以矿区为核算对象），且按产量法摊销。说明地质探矿费用是通过“长期待摊费用”科目核算。辰州矿业财务报告附注中，对地质勘探支出资本化和费用化原则进行较为详细的说明。
四、结论与建议
（ 一 ）结论 综上分析可以看出：非油气矿产资源采掘企业矿业权核算科目与初始计量符合国家有关规定。非油气矿产资源采掘企业的探矿权、采矿权均在“无形资产”科目核算，均按历史成本进行初始计量。少数煤炭采掘企业特别说明采矿权如何取得，以及采矿权评估单位和评估方法。同时，探矿权、采矿权的减值计提情况基本符合实际情况。煤炭采掘企业的探矿权未计提减值准备，只有个别煤炭采掘企业计提了的采矿权减值准备；有色金属采掘企业计提探矿权采矿权减值准备的相对较多。但也存在以下问题：第一，矿业权初始计量方法和摊销方法披露简单。在统计的非油气矿产资源采掘企业的财务报告附注中，大多数企业对矿业权初始计量方法和摊销方法的说明基本拷贝了企业会计准则中的相关规定，而没有结合本企业的特殊情况具体说明，这说明披露的形式主义严重。第二，披露储量信息的企业少。披露产量信息的企业较多，而披露储量、矿权个数和矿权面积等其他数量信息的企业较少，披露意愿不足。相比较而言，披露储量、矿权个数和矿权面积的有色金属采掘企业较多，而煤炭采掘企业较少。第三，矿业权的摊销核算混乱。对探矿权，有摊销的，有不摊销的，有摊入管理费用的，有摊入勘探成本的，有直接转入勘探成本的；对采矿权，有按年限法摊销的，有按产量法摊销的，有两种同时采用的，有的摊销到管理费用。这将影响会计数据的可比性和统计汇总。第四，与非油气矿产资源有关的科目使用与列报混乱。表现在：探矿工程有在“开发支出”核算的，也有在“在建工程”核算的；与非油气矿产资源有关的科目（项目）涉及无形资产、长期待摊费用、开发支出、在建工程；勘探开发成本在资产负债表中有列无形资产项目的，有列长期待摊费用项目的，也有列其他非流动资产项目的，笔者认为，虽然三个项目都属于非流动资产类科目或项目，但摊销方法却不相同，因此实务中是否摊销、摊销方法是否合理将直接影响企业各期损益；另外，长期待摊费用、开发支出通常不计提减值准备，而与矿产资源资产有关的长期待摊费用和开发支出往往涉及减值问题，因而实务中是否测试减值，也会影响企业财务状况和损益。这些乱象可能与非油气矿产资源（或矿业权）的特殊性有关，也可能与会计人员的地质勘探知识和专业判断能力有关。
（ 二 ）建议 基于以上问题，本文提出以下建议：一是制定满足非油气采掘行业特殊要求的补充规定。在新企业会计准则下，重新制定矿业权会计处理规定，对矿业权如何后续计量予以明确。包括摊销方法、摊销去向，以及后续投资资本化条件、如何进行减值测试等。二是尽快制定采掘行业会计准则。即制定适用于油气采掘企业，也适用于其他采掘企业的会计准则。在准则中规定储量信息披露内容及与矿产资源开采有关的会计处理。虽然石油天然气资产和其他矿产储量资产在风险上存在差异，但从经济活动实质看它们属于资源开采的不同种类，应该统一在同一准则之下，同时在统一的采掘行业会计准则中体现这种区别。统一的采掘行业会计准则可以指导采掘行业企业对经济事项进行真实、公允地反映，改变会计处理不统一造成信息不一致的现象；也为广大投资者充分了解、评价采掘行业企业提供工具，减少投资者与企业之间的信息不对称程度，从而为更多的采掘行业企业进入资本市场打下基础。或者制定专门的非油气采掘行业会计准则，以克服现行核算乱象。
*本文系湖南省教育厅资助科研项目“非油气矿产资源会计计量与披露问题研究”（项目编号09C1129）阶段性研究成果
参考文献：
［1］李恩柱：《非油气矿产资源会计问题研究》，《会计研究》2008年第4期。
［2］许家林：《资源会计研究》，东北财经大学出版社2000年版。
［3］沈振宇：《自然资源会计》，《财经问题研究》2000年第5期。
［4］王昌锐：《论矿产资源资产的会计确认、计量与报告》，《中国石油大学学报（社会科学版）》2007年第4期。
［5］中华人民共和国财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版。
［6］中华人民共和国财政部：《企业会计准则应用指南2006》，中国财政经济出版社2006年版。
（编辑 聂慧丽）