摘要:会计准则是财务会计研究领域的重要内容,财务会计的发展过程同时也是对制定高质量会计准则的追求过程。本文总结了会计准则产生的原因、会计准则的经济后果和会计准则制定模式的研究成果,对现有研究的关键问题等进行了比较系统的阐述,指出利用演化经济学理论研究会计准则制定的新思路。
关键词:会计准则 制定 演化经济学
高质量会计标准即会计准则是高质量财务报告的基础,有力的会计准则执行机制是高质量财务报告的保证。美国次贷危机(sub-prime mortgagecrisis)的爆发,再次引发了人们对制定高质量会计准则的关注。会计准则作为对会计信息披露的规范,是财务会计研究领域的重要内容,财务会计的发展过程同时也是对制定高质量会计准则的追求过程。从20世纪30年代起,国外就已经开始研究会计准则制定问题,会计准则这一术语在20世纪70年代末出现在我国教学中,随之有关会计准则的研究日益丰富。国内外关于会计准则制定的研究主要集中在会计准则产生的原因、会计准则的经济后果和会计准则的制定模式方面。
一、会计准则产生的原因分析
(一)信息使用者的需求 会计准则产生的原因是会计准则制定的缘起,早期主要集中于信息使用者需求的研究上,会计准则制定是因为企业内部和外部的信息要求。从内部要求看,会计是一个将原始交易数据加工为信息的过程,因此必须为会计信息的取舍建立一整套的确认、计量和报告准则等。从外部要求看,会计信息的使用者的要求最终促成了会计准则的建立(Paton,Littleton,1940)。1844年,英国公司法承认了股份公司的合法地位,从而普通民众可以合法成为投资者。由于会计信息使用者范围的扩大,以会计报表来提供财务信息的方式逐渐流行开来,因此1856年的公司法便规定了资产负债表的标准格式(chatfield,1972)。这部公司法中有关资产负债表格式的规定也与信息使用者的需求相关。Scott(2000)通过对企业内部的合作博弈模型及企业外部非合作博弈模型的分析,指出“我们需要会计准则和会计准则委员会,甚至国际会计准则委员会”,以满足投资者等各方信息需求。我国学者对会计准则产生的原因也有类似认识。如刘峰(1996)和葛家澎等(2003)指出,各国制定会计准则的实践表明会计准则与资本市场的发展程度密切相关。没有资本市场、没有公开的信息需求,就没有用于规范信息供给与需求的会计准则。李桂荣(2005)研究了会计准则产生的原因在于规范创造性会计,从而满足信息使用者的需求。1929年资本主义国家经济危机的爆发,使人们认识到创造性会计不是随心所欲,会计虽然在经济生活中起到“商业语言”的作用,但一个互不沟通、混乱繁杂的“语言”显然不能满足人们的需要。于是开始了统一和“规范”语言的工作,由此导致了会计准则这一正式规则的出现及其随后在世界范围内的普遍流行。
(二)降低交易成本的需要1937年,coase在《企业的性质》中解释了企业存在的原因是企Ik是通过命令而不是价格来配置资源,组建一个企业的原因在于价格机制是有成本的。Williamson(1985)发展了其核心命题,即企业这种经济制度具其有节约交易成本的效应oCheung(1983)完整地分析了企业的本质就是一系列契约的联结,由此制度经济学的交易成本理论和契约理论开始形成。20世纪90年代起,人们开始运用这些理论对会计谁则进行研究。会计准则的产生是为了有助于达成交易r契约并使该契约能够得到有效地执行(Ball,1995)。ShyamSunder(1998,认为,准则与规则是为了节约交易费用特别是搜寻成本。在不存在会计准则的世界里通过竞争者之间的谈判,各个企业就会达成根据惯例设计的会计的报告制度。但由于市场可能会失败,所以需要会计准则,这样就能向各个利益方提供正确而充分的企业信息,从而有助于做出正确的决策。谢德仁(2001)认为,会计准则的产生是源于对企业剩余索取权的安排。不同的会计信息生成规则足以使剩余分享安排偏离其本来的契约安排,从而彻底改变整个剩余索取权契约安排。各利益方对会计准则的关注程度,在不同的企业组织形式中是不一样的。葛家澍、刘峰(2003)指出,当企业的签约方数量有限目所有签约方在企业中的利益份额较大时,签约方会为每个相关的问题(包括制度心于淡判。对其来说,是否存在一套既定的会计信息生成规则不会显著地降低其交易费用。但股份公司的产生及其规模的扩大,使得企业的契约关系人数量迅速增加,同时各契约关系人在契约中的利益份额迅速降低。在这种情况下,由众多但份额很低的契约关系人在一起讨论并形成约束各自契约的会计信息生成规则,既不经济也不可能。而没有会计信息生成规则,契约关系人对自己利益就无法形成合理的预期,将可能退出企业的契约关系,从而降低股份公司以及整个社会的效率。因此,当股份公司出现以后,预先给定会计信息生成规则,可以有效地节约交易费用。刘浩、孙铮(2005)运用企业所有权理论,罗勇(2007)从内在动因和外在动因两方面更细致、更深入地进行分析也得出“会计准则的产生的缘于降低交易费用(成本)的需要”的相同结论。
二、会计准则经济后果研究
(一)国外研究 对经济后果的早期关注是对会计准则制定主体的认识上。Rappaport(1977)开始系统研究会计准则经济后果指出,对规范公司必须报告什么和如何描述其经济活动的准则制定过程来说,需要以一个更宽的眼界,而不是传统的技术会计角度来重新认识。Zeff(1978)首先提出了“经济后果”概念,是指会计报告对企业、政府、工会、投资者和债权人决策行为的影响。此后,“经济后果”学说逐渐兴起,ScoR(2000)认为,会计准则的经济后果的内涵主要是指尽管存在着有效证券市场理论的启示,会计政策的选择仍会对企业价值产生影响。wans和Zimmerman(1986)在分红假设、债务假设和政治成本假设的前提下,以实证数据解释了经济后果出现的原因。Zeff(2002)又进一步探讨了准则制定征求意见过程中的“政治”游说现象。由于“经济后果”和经济人自利(Self-interested)假设,会计报表的各个利益相关方会对会计准则制定过程进行游说,尽管这可能会造成其他相关人的利益损失。chn,Seong-Yeon(2002)研究了所得税会计准则的经济后果,得出“当发布的会计准则对投资者产生直接经济后果时,利益相关者会选择游说的途径来维护自身的利益”的结论。
(二)国内研究 国内对会计准则经济后果的研究集中在以下方面。第一,对会计准则本身存在经济后果的研究。大多数学者认为,我国会计准则存在较为明显的经济后果。如任何一项会计政策的出台总是或多或少地影响到有关方面的利益。会计法规比较重大的变动会导致利益关系集团各有关方面利益的重新分配,并产生相应的社会影响(曲晓辉,1997)。孙铮(1999)和王跃堂(2000)等通过实证研究证明了以减值准备为代表的我国会计准则存在着不同程度的经济后果。雷光勇等(2001)指出,在企业真实经济收益一定的前提下,采用不同的会计核算方法,可 以获得不同的财务报告收益。鉴于会计信息对各个利益关系人决策的影响效力和信息不对称的客观存在,不同的财务报告收益可以引起不同的资源配置结果和财富的非生产性转移。陈冬华和陈信元(2002)、陆静等(2002)、刘峰等(2004)、黄世忠等(2004)、李连军(2007)等分别从不同角度检验了会计准则所具有的经济后果(会计信息的价值相关性)。但紊好东、杨志强(2003)通过问卷调查得出了不同结论,我国会计准则的经济后果影响远没有达到西方国家的程度。第二,基于经济后果研究会计准则。在会计准则制定过程中,社会各界主动参与不多,原因主要是各界对会计准则的经济后果认识不充分,未能预见到会计准则对企业可能的影响(刘峰,1999,2000)。从会计准则的经济后果出发,刘峰(2000)率先提及我国会计准则制定中的“游说不足”现象,李宁(2007)对从理论层面对造成这一现象的原因进行了分析,结果显示,我国目前的资本市场尚处于弱势有效,使我国上市公司披露的会计信息其解释证券价格的功能很小。由于证券价格格受会计信息影响不大,基于会计准则信息对上市公司整体的经济后果未能彰显。曲晓辉和陈瑜(2003)、汪祥耀和刘宁军(2003)、刑树东和孙志梅(2007)讨论了会计准则制定的政治化问题,并以此为基础对会计准则国际发展的利益关系进行了探讨,论证了会计准则的国际发展过程的政治化程序的必然性。
三、会计准则制定模式分析
(一)会计准则制定基础 会计准则制定的基础也被称作会计准则制定导向,其涉及了在会计准则范围内会计政策的选择空间,所以该问题一直是会计理论界、实务界等各方关注的焦点。在国外,倾向性的观点是原则基础的会计准则优于规则基础的会计准则。1997年12月的AAA/FASB研讨会上,美国会计职业界的代表JohnSmith首次提出了“以概念为基础的准则”(Concept--based--Standards)的说法,并且认为概念基础的准则优于规则基础的准则(Rule--based--Standards)。Engle(1999)阐述了管理者利用会计准则形式规避经济交易实质的行为,研究发现,管理者通过虚构交易将本应确认负债的项目确认为权益,因此产生了43亿美元的成本。安然事件后国外对会计准则的原则基础和规则基础的研究可谓数不胜数。Mason和Gibbins(1991)认为,原则基础的会计准则从总体上优于规则基础,更有利于提高会计信息质量。Nelson等(2002)通过问卷调查研究得出结论,从业者包括公司会计师、注册会计师更偏爱具体的会计标准。Dye(2002)的研究进一步证实了Nelson的观点。Nelson(2003)通过对上市公司管理层及审计师的问卷调查得出结论,会计准则越具体管理层越可能通过交易进行利润操纵。webster和Thomton(2004)以加拿大资本市场为例,发现原则基础的会计准则及其所赋予会计人员的职业判断空间有助于提高财务报告盈利质量。但对会计准则的制定基础的认识也有不同的观点。以原则基础制定的会计准则过于抽象与简单,不仅需要会计人员运用大量的职业判断,而且由于留给了企业会计人员更大的选择余地,从而更容易粉饰财务报表(Watts和zimmerman,1979)。Schipper(2003)对当前美国公认会计原则如何转变为原则基础会计准则提出了质疑。2003年7月美国证券交易委员会(sEC)向国会提交了《按照2002年萨班斯一奥克斯利法案第108节第4小节的要求对美国报告采用以原则为基础的会计体系的研究的研究报告》,该报告既不赞同采用基于规则的会计准则,也不赞同采用纯原则(Principles--only)的会计准则,而是提出目标导向(Objeetive--oriented)的新观点。我国1992年颁布的《企业会计准则――基本准则》基本上是规则导向的,1997年及其后颁布的具体会计准则总体上偏向原则导向(张为国,2005)。2006年颁布的新会计准则体系更多地体现了原则导向的特征(张力、陈许高,2007)。我国会计学者对会计准则制定基础的讨论主要是在安然事件之后。葛家澍(2002)对会计准则制定基础作了一个概括性描述,认为制定一项高质量会计准则其指导思想是按美国制定公认会计原则(GAAP)从所遵循的详细的“规则基础”,还是按照国际会计准则理事会(IASB)制定国际财务报告准则(IFRS)所遵循的简明的“原则基础”,是一个有争议而必须通过反复实践才能回答的问题。关于“原则基础或规则基础哪个更优”的讨论研究文献有很多。如平来禄等(2003)从自利经济人假定出发。研究了规则导向和原则导向的优缺点。同时吸取原则和规则的优点,以目标为导向制定我国会计准则(路德明、邱昱芳,2003;裘宗舜、李栗,2004;林钟高、韩立军,2005;张美霞,2005)。从会计监管的视角,洪剑峭和娄贺统(2004)提出,准则基础的变迁应该与具体的会计监管环境相适应,在会计监管相对较弱的环境中选择规则基础的会计准则。基于制度安排与规则的自我执行理论,贺建刚和刘峰(2006)提出,如果制度安排能够较好地约束内部人的机会主义行为时,原则基础会计准则有助于实现投资者保护观的目标,相反,规则基础会计准则有助于其自我实施。吴水澎和刘启亮(2007)将会计事项分类,认为对确定性处理会计事项采取体现原则性要求的规则基础会计准则主要体现程序理性。而对不确定性处理会计事项采取体现结果理性的原则基础会计准则。基于政治学视角,张力和陈许高(2007)分析了美国2002会计改革法案的政治机会主义倾向,认为规则导向的会计准则在一个相当长的历史时期内都有存在的合理性。但以上这些研究多是从理论层面进行规范分析,没有取得严格的实证证据作为支撑。魏明海(2005)从理论推演和数据实证两方面得出结论,我国会计准则制定要选择基于原则基础的规则基础。刘慧风和陈宏伟(2005)的规范理论研究也支持该结论。张为国(2005)也基于规范和实证综合分析的结果,指出原则基础会计准则和规则基础会计准则各有利弊,会计准则制定机构在制定会计准则制定过程中不应只选择其中一种,而应根据不同情况综合运用。这些研究结果表明我国学者并未倾向会计准则制定的原则基础,视具体情况选择制定基础是大多数学者赞同的观点。
(二)会计准则制定主体 会计准则的制定主体是指会计准则的制定者,构成合理的制定者有利于制定出高质量的会计准则。Carey(1969)认为,美国早期对铁路和公用事业会计的政府管制并未导致更可靠的财务报表,而未受管制企业的会计实务却有较大程度的改进,因此,其反对将上市公司会计规则的制定权赋予联邦贸易委员会这个政府管制机构。以GeorgeMay为首的,与纽约证券交易所合作的专门委员会1932年向股票上市委员会提交了一封信,该信建议纽约证券交易所应要求上市公司遵循基本原则,这些原则应当由包括公司管理^员、律师、会计师等的专家委员会经过研究后确定(zeff,1972)。Nolan(1972)认为,众多的规则必须由像FASB这样的机构来制定。Most(1986)提出,会计准则应 该由一个研究型组织制定,一个合适的研究型组织应该包括学术界的优秀人才,并得到职业界和产业界的资助。当然,这一研究型组织制定出的会计准则应该接受注册会计师协会的支持或否决。我国关于会计准则制定主体的大部分研究结果并不支持完全由政府及相关机构制定会计准则。按照“无知之幕”的要求,准则制定者应该是毫无自身利益要求的无利益关系人(薛云奎,1999)。由专职的、来自各利益相关主体的专家组成独立的会计准则制定机构有利于制定出高质量会计准则(裘宗舜、韩洪灵,2003)。陈冬华和陈信元(2003)、纂好东和杨志强(2003)、吴联生(2004)、雷光勇和姚晗(2005)、王建新(2001;2005)、张嘉兴和张俊民(2006)、宋英慧和高铭(2007)、李宁(2007)、李桂荣(2007)、林钟高和徐虹(2007)分别从会计准则制定权的博弈视角、游说视角、创造陛会计视角、熵理论视角等对会计准则制定主体进行了研究,其研究结果均赞成利益相关者参与会计准则的制定,社会各方广泛参与会计准则的制定是在更大程度E提高会计准则公正性的基础。基于博弈分析,林钟高、韩立军(2005)与高筠燕、卢锐(2005)指出,政府在准则制定权的博弈中处于强势地位,会计准则制定权合约配置应以政府为主导、民间机构为辅助的结合方式。罗栋梁和孙建华(2007)特别提出,机构投资者在会计准则制定过程中具有不可替代的作用,其应该参与也有条件和能力参与会计准则的制定。就利益相关者参与会计准则制定的现状,吴联生(2002)发现会计实务界很少参与会计准则的讨论,特别是与会计准则直接利益相关的工商界,几乎没有对会计准则发表任何意见。杜兴强(2003>电有相同的研究结论。吴联生(2000)指出,我国上市公司会计信息披露制度在某些方面不能满足投资者的信息需求,是我国利益相关者较少参与会计规则制定的一个必然的结果。杜兴强(2003)认为,遴选国有企业管理当局的权利是一种典型的廉价投票权,因此,国有企业管理当局只须迎合上级主管机关的意志即可,不会真正关注企业的经营情况,其当然也不会关注对企业财务业绩有影响的会计准则制定情况。吴联生(2004)实证分析结果表明,利益相关者在参与会计规则制定方面存在“搭便车”倾向以及缺乏合适的渠道来参与会计规则的制定,是造成利益相关者对会计规则制定的参与程度不高的重要原因。刘峰(2000)经过理论分析认为,我国利益相关者参与会计准则热情不高的原因在于对会计准则的经济后果未能充分认识。
(三)会计准则制定程序 会计准则在制定过程中如果能够遵守一套完整、充分、严密、稳定的程序,准则制定的独立性、公平性和公开性就能够得到保证。杨有红(1999)与王建新(2001)建议,将博弈机制引入会计准则制定过程并建立高度标准化的会计准则制定程序。在借鉴FASB和IASB的会计准则应循程序的基础上,2003年7月财政部颁发了我国会计准则的制定程序,从此,我国会计准则的制定程序分为立项阶段、起草阶段、公开征求意见阶段和发布阶段四个阶段。但学者们建议对此还应该进一步完善。遵守公开的应循程序,对拟立项的准则公开发布讨论意见稿或举行听证会,并将有关的问题、原则和方法、相关理论等全部加以公开,在制定过程中最大限度的让各利益集团参与并发表意见(裘宗舜、韩洪灵,2003)。会计准则的制定过程中有着保密性的特点(陈萍,2006),我国会计准则起草拟订的整个过程对普通公众而言都是保密的,缺乏多次征求意见的环节,对于准则制定过程中背景材料和讨论情况也是很少向外界披露,这使有动力参与准则制定的利益相关者被拒之门外。因此,准则制定机构应当适当公开准则制定程序,方便大众加入制定讨论。基于演化经济学理论,林钟高和徐虹(2007)提出,建立会计准则征求意见稿反馈系统,让会计准则制定能够更多地听取各方面的意见。
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