摘要:在上市公司财务欺诈案件中,法务会计的应用主要体现在会计调查和诉讼支持两个方面。本文在对研究背景分析的基础上,介绍了财务欺诈相关理论,分析了财务欺诈的具体成因,进一步探讨法务会计在财务欺诈案件中的操作要点与作用,以期为法务会计在我国上市公司财务欺诈案件中的具体应用提供参考。
关键词:法务会计 财务欺诈 应用
一、研究背景及文献综述
(一)研究背景 近年来会计信息质量低下,企业财务报告造假行为频频发生,世界各国财务丑闻迭连出现,规模也屡创新高。随着安然公司(Enron)的破产,世界通信公司(WoddCom Inc,)、施乐公司(Xerox)、奎斯特通讯公司(Qwest)、环球电讯公司(GlobalCrossingLtd.)以及帕玛拉特公司(Parmalat)等也相继倒下。我国会计信息质量也令人堪忧,郑百文、蓝田、银广夏、麦科特和德隆等财务造假陆续上演。这些案件的频繁发生,不仅严重挫伤了市场投资者的信心,如果任其发展下去,势必引发会计界的诚信危机,会影响到整个会计职业界的生存。因此人们迫切要求审计人员承担起对财务欺诈的审计责任,然而,与社会公众的期望不同,审计实务中对财务欺诈行为是否要承担审计责任、承担多大的审计责任分歧很大,而现实中上市公司财务欺诈又频繁发生,两者形成强烈的反差。其实,直面财务欺诈的法务会计作为一门新的职业很早就产生了。早在20世纪70年代末80年代初期,美国出现了许多内部股票舞弊案和储蓄信贷行业的丑闻,政府在对这些经济丑闻调查时,雇佣了许多会计专业人士――法务会计人员来审计企业的账簿和凭证,法务会计得以正式产生。由于其能“看到数字后面的猫腻”而受到人们的普遍欢迎,并且发展迅速。根据1996年《美国新闻与世界报道》的综合调查,法务会计已经进入美国20大热门行业与职业中的三甲之列,并被预测为21世纪最热门20大行业之首。2002年,法务会计更是被美国人评选为“最保险的职业发展排名”的第一位。那么,具体到上市公司财务欺诈案件中,法务会计是否能够得以应用,能够发挥什么样的作用,以及如何应用,这是需要进一步探讨的问题。
(二)文献综述 虽然法务会计起步较早,但对于我国来说还比较陌生,法务会计的理论与实践只是在近几年才被单独提出来得以研究和发展。概括近几年法务会计在我国的研究发展,主要可以分为法务会计理论研究和法务会计实践研究两个阶段。其中,法务会计理论研究较早。盖地(1999)最先介绍了法务会计的基本含义和国外的研究状况;喻景忠(1999)对法务会计产生的必要性、理论结构以及对专业人才素质的要求进行了讨论;李若山(2000)分析了法务会计的定义、特点、功能及其对我国未来会计的影响;黄申(2000)对会计法学与法律会计学的内涵展开了探讨,并将后者划分为司法会计和法务会计两个分支,进一步分析了司法会计和法务会计在立场、目的与作用的时间、场合和结果等方面的区别。这些文献对于传播新学科知识,推动系统的研究工作起到了积极作用。相对于理论研究来说,法务会计实践研究较为薄弱。主要研究领域包括反倾销司法会计(颜延,2003)、财务舞弊的法务会计甄别(曹爱兰,2006;班青。2006)、证券交易盈亏计算(杨光达、梁卫民,2007)、虚假会计信息(金��、李若山,2007;邵毅平、郑晓欧,2008)等方面。这些研究对于解决我国市场经济发展下存在的现实问题具有很好的示范性作用。本文的研究属于法务会计实践研究类别,解决财务欺诈案件中法务会计的具体应用问题。具体研究思路是结合对财务欺诈理论及上市公司财务欺诈具体成因的分析,探讨法务会计在财务欺诈案件中的操作要点与作用,为法务会计在我国上市公司财务欺诈案件中的具体应用提供参考。
二、财务欺诈理论及上市公司财务欺诈成因分析
(一)财务欺诈理论 为了分析上市公司财务欺诈背后的深层原因,我们首先归纳不同学者从不同角度提出的各种财务欺诈理论。(1)欺诈三角理论。唐纳得・卡瑞塞博士(DR,Donald Cressey)是欺诈研究领域享有盛名的教授,在该领域做出了开创性的贡献,被称为反舞弊专家。其建立并发展了欺诈三角理论以解释为何人们会进行欺诈,卡瑞塞得出结论:当动机、机会和理性程度三个重要因素归在一起时,进行欺诈的倾向就会出现。在一个人真正进行欺诈中,三个因素中的每一个都是必要的并且相互关联的。缺少它们当中的任何一项因素,都不会使一个人进行欺诈。每个公司的执行者需要明白此欺诈三角,并明白为什么员工从事各种各样的欺诈行为。(2)白领犯罪理论。1949年,印第安纳大学的罪犯专家艾德温・H・苏瑟兰德教授(Edwin Suthed)提出了“白领犯罪”的概念。定义为在其职位上有名望的个人和有很高社会地位的人进行的犯罪行为。苏瑟兰德反对当时普遍认为盗窃和欺诈者要么是卑贱的贫困者,要么是家族遗传窃贼的看法。白领犯罪理论认为一个人进行犯罪的时间越长,就能从其犯罪行为中得到更多。苏瑟兰德将窃贼犯罪的原因归因于犯罪理性化程度、动机及其他已存在的看法。(3)欺诈范围理论。在20世纪80年代,伯明翰・扬大学的史蒂夫・w・阿尔伯察博士(DR.w.Steve Albrecht)研究并分析了欺诈行为。其研究表明,那些居住条件高于平均水平并有个人或赌博债务,有试图拥有个人地位的欲望,或有从家庭及周围同伴身上得来的身份压力的工作者最容易进行欺诈。那些认为自己工资过低,不被重视的员工也更可能从其工作中行窃。除了前面描述的传统欺诈理论,还有一些其他的欺诈理论,如马丁・T・毕格曼(MaednT.Biegelman)在《防范欺诈与内部控制的执行路线图》一书中设计了一些新的理论,具体有欺诈的薯条理论、欺诈的烂苹果理论、低挂水果的欺诈理论、欺诈的加减法理论、舞弊的员工是欺诈者的理论等。
(二)上市公司财务欺诈成因分析 综合上述各种财务欺诈理论的观点,可以看出,所有财务欺诈案的源头,都可以归结为“利益驱动”。从上市公司内部管理来看,公司管理层和内部员工为利益所驱动,就会不惜损害投资人的利益;从上市公司外部监管来看,审计人员为利益所驱动,就会置股东和其他利益相关者的利益于不顾。本文将从公司内部财务舞弊和外部监管缺陷两个方面全面地探讨这个问题。(1)内部财务舞弊。上市公司内部财务舞弊的主体通常是公司的管理层和会计人员。前者通常是财务舞弊的策划和指挥者,后者则是财务舞弊的具体操作和实施者。无论是公司管理层还是会计人员,进行舞弊都是在相关责任制度约束下的经济理性选择。假定财务舞弊的净收益为NR,这里NR受到财务舞弊预期收益R和舞弊预期成本c的共同影响,即NR=R-C。在其他条件既定的情况下,NR越大,财务舞弊的可能性越大。就管理层而言,R通常包括公司筹集资本的增加、管理层私人收益的增加以及因虚增业绩而带来的股票市值的增加等;c通常包括造假的费用支出和可能受到的惩罚等。对于会计人员而言,他们是公司的雇员,直接从事会计信息的记 录和披露工作。在《会计法》和职业道德约束下,通常不会主动进行财务舞弊,但如果受到公司管理层的指使或生存、就业等压力的驱动,就可能会在权衡预期收益和预期成本之后做出是否进行财务舞弊的行为选择。从以上分析可以看出,财务舞弊的预期收益大于预期成本是上市公司进行财务舞弊的根本动因。通过相应的制度安排来提高舞弊预期成本是遏止上市公司财务舞弊的最根本对策。(2)外部监管缺陷。上市公司会计信息的主要使用者是股东和其他利益相关者,注册会计师对保证上市公司的会计信息质量具有不可推卸的监督责任。注册会计师具有公共性和企业性双重属性,它一方面为股东、债权人、潜在投资者等提供企业的审计报告,承担重大的社会责任;另一方面它本身也独立经营、自负盈亏,其收入主要来源于客户,这就使其难以完全保持公正性。近年来在我国由于会计师事务所过多,行业恶性竞争较为严重。为抢夺市场份额,会计师事务所往往采用如低价收费、拉关系、给回扣等不正当手段招揽和保持客户,审计时则尽量减少审计时间、省略必要程序,以降低审计成本,结果往往导致审计不可能达到应有的质量保证。同时,我国对注册会计师审计监督的处罚力度偏轻,注册会计师与上市公司合谋现象时有发生。一方面,由于存在信息不对称,注册会计师的合谋行为被发现的概率比较低;另一方面,即使被发现,一般也仅限于行政处罚。所以,注册会计师与上市公司管理当局进行合谋的收益通常大于成本,这也是导致上市公司财务欺诈案件不断发生的根本原因。
三、法务会计在财务欺诈案件中的应用
(一)会计调查的作用和操作要点 会计调查的具体工作包括:调查和分析财务证据;审查实际财务状况,提供可能原因的建议;采取可能的行动对真实情形进行评价和提供建议;根据业务程序审查经营活动的真实性和预计费用的合理性;参与对已经发现证据的审查,帮助有关方面对财务问题的理解,以及确定其他需待查的问题;协助对新发现的事项的审查,根据财务证据拟定需询问的问题;用报告、证件和文件展示的形式来显示调查结果;到庭听取持反对意见专家的证词,提供综合审查服务等。在上市公司财务欺诈案件中,法务会计通过会计调查时可以实现以下作用:(1)调查分析上市公司基本情况。包括上市公司的股权关系及其实际控制人;对上市公司价值进行评估。(2)审查上市公司内部控制和程序系统。确定内部控制和程序系统是否足以防范欺诈,并推荐改变系统办法,确保欺诈降低到最低程度;检查会计系统和数据处理系统是否健全和完善;检查上市公司或个人的其他财务活动情况,以确定是否已危及这些系统和危害程度。(3)鉴定财务和会计违规及渎职行为。包括查明通过秘密手段被转移隐藏的现金或其他资产;查实上市公司高层管理者的具体消费;对员工偷盗和存货损耗进行鉴定;为上市公司是否存在资产挪用侵占现象收集相关证据。(4)证明上市公司投资者及其他利益相关者是否遭受损失,并评估遭受损失的金额。在会计调查中,技术方法的适当选用非常关键。一般来说,法务会计的专业技术方法通常包括基本技术方法和辅助技术方法两种。基本技术方法概括起来有系统专项分析法、抽样座谈推理法、专项顺(逆)序分析法、算必推理分析法、实地资产计价法、实物调查法、综合总结法;辅助技术方法包括座谈询问法、搜查法、鉴定法、专项审查法、实地观察法、判断推理法。相对来说,法务会计辅助技术方法更有特点。如搜查法,指法务会计人员根据法务会计工作的性质和所涉及的实际问题,在取得有关法律机关的配合和审批后,对被审查单位有关人员的身体、物品、住所和办公地点等场所进行搜查,以收集有关证据的一种特殊的会计工作方法。再如实地观察法,指法务会计人员在被审查单位或有关人员没有任何准备的情况下进入被审查单位实地进行观察核实,以了解被审查单位的经济业务及经济管理和内部控制制度的执行情况所采用的一种审查方法。当然这些方法具有一定的局限性,必须是在取得相应授权和许可之后才可进行,但该类方法具有审计方法所没有的优势,可以获得相应的信息以推断财务欺诈的时间、类型,往往给案件处理起到关键的提示作用。
(二)诉讼支持的作用和操作要点 法务会计的诉讼支持作用体现在财务欺诈案件诉讼的各阶段,贯穿于提起诉讼前、法院开始审理案件后、发现程序、法庭辩护等环节,在每个环节法务会计都发挥着重要的作用。(1)在提起诉讼前,参与诉讼策略的制定。一个定位准确的诉讼策略往往是决定该当事人是否能最终在诉讼中取胜的第一步。而在涉及财务欺诈的诉讼策略制定中,法务会计人员常常起着不可替代的作用。财务欺诈行为发生后,可能会立刻导致多方利益相关者的赔偿诉讼,会牵涉诸多责任方,其中既有公司的管理层和独立董事,又有会计师事务所。为了在诉讼中切实有效地保护自身利益,不同的诉讼当事人将会不约而同地聘请法务会计人员来协助其制定诉讼策略。法务会计人员可以帮助客户进行风险评估并预测胜诉后可能获得多少经济补偿或者在败诉后可能付出多少赔偿。包括起诉中如何收集有关上市公司财务欺诈和隐瞒真实财务信息等证据,对方可能提出的抗辩证据,以及这些证据对胜诉的影响和对策,要求被告赔偿的具体损失数额等,为该案的起诉和受理奠定了良好基础。(2)在法院开始审理案件之后,进一步进行责任认定。在第一阶段,法务会计人员对客户进行风险评估后,如果案件仍然要进入诉讼程序时,法务会计人员将进一步对责任的认定提出意见,并对在调解、和解协议或最终判决中可能得到或付出的赔偿,进行更详细的分析。(3)在发现程序中,收集分析证据并进行损失计算。当事人往往需要进行大量证据的收集,并且所有将要进入诉讼程序的证据都必须向对方强制列示,诉讼双方可以获知和理解对方证据的事实和推理,并在此基础上逐步达到共识。因此,诉讼当事人需要有相关证据来支持他们的诉讼请求,而这些证据主要来自相关会计记录。法务会计人员熟悉会计记录的具体产生过程,通过取得必要的凭证包括其他市场或者行业信息,以支持自己的主张或反驳对方当事人的主张。也可以协助律师获取、鉴别、组织和解释这些会计信息。法务会计人员此时主要工作包括对对方当事人的专家报告和分析进行反驳,指出其强势点和弱势点、方法选择错误或使用不当,从而协助辩护律师提出对该证据排除动议。除了收集分析证据以外,在发现程序中,法务会计人员另外一个重要作用是进行损失计算,包括损失范围怎样界定、具体包括哪些内容以及采用什么计算方法计量损失等,这些都是诉讼请求中的难点,也是我国民事赔偿诉讼程序运行中的棘手问题。在美国,律师可以聘用法务会计人员参与诉讼案件的损失计算,一方面与律师进行充分沟通,形成对案件的初步评价并进一步确定损失范围,考察计算方法合理性以及相关法律的具体规定;另一方面,检查对方专家所提出的损失报告,并对对方立场中的强势点和弱势点进行分析。在诉讼中利用法务会计人员在损失计算上的专业特长。不失为解决目前我国这一难题的有效途径之一。(4)在法庭上直接作为专家证人提供证言。法务会计人员拥有丰富的胜任专家证人的知识,其宣誓作证和庭审中的证据可以经受住对方严格的交叉询问,为客户的胜诉提供有力的保障。诉讼双方的法务 会计人员,将会围绕什么是财务欺诈以及财务欺诈的表现形式和行为等,展开激烈的争论。综上所述,在对财务欺诈提起诉讼过程中,由于财务欺诈的界定涉及到相当多的会计专业问题,因此,在审理上市公司财务欺诈案件时,非常有必要引入法务会计人员的诉讼支持服务。具体来说,法务会计人员在诉讼支持业务中,既可以为律师提供会计技术上的支持,又可以在法庭直接作为专家证人提供证言。不仅在法庭中发挥其积极的作用,还可使其作用延伸到法庭之外。因此,法务会计人员财务欺诈案件诉讼中具有不可估量的影响。
四、结论
面对层出不穷的财务欺诈案件,应当通过引入法务会计人员参与会计调查,建立法务会计诉讼支持制度和法务会计专家证人制度,保护公司股东和其他利益相关者的合法权益。本文主要针对上市公司财务欺诈案件,结合财务欺诈理论和上市公司财务欺诈具体成因分析,探讨了法务会计两类业务即会计调查和诉讼支持的操作要点和作用,为法务会计在我国上市公司财务欺诈案件中的具体应用提供了参考。此外,法务会计的健康有效运转,是与法制建设的发展分不开的,这还有待于理论界与实务界的进一步思考和研究。
参考文献:
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