环境审计实施障碍及其对策分析 注意力缺陷能自愈吗

  摘要:作为传统审计在环境领域的延伸和环境管理系统的重要组成部分,环境审计对于提高环保投资效益、加强节能减排和促进环境保护具有重要意义,是实现社会、经济和环境协调发展的现实需要,也是促进政府和企业承担环境责任、履行公共服务职能的要求。国内的相关研究和实践却相对落后,本文在分析环境审计本质和现状的基础上,提出了推进当前环境审计工作的对策。
  关键词:环境审计 发展现状 对策
  
  一、环境审计本质观点综述
  
  (一)管理工具论国际商业学会于1995年提出:环境审计是环境管理的工具,它是对与环境有关的组织管理和设备等业绩进行系统的、有说服力的、客观的估价,并通过有助于对公司有关环境规范方面的政策鉴证等手段,来达到保护环境的目标。环境审计同样是企业管理的一个重要组成部分,是维持、监督环境管理系统正常运行的基础工作,为环境管理系统的运作提供有力的支持。该观点是从内部管理的角度出发来分析环境审计,认为环境审计和一般意义上的内部管理没有区别。
  (二)环境管理责任论陈淑芳和李青(1998)将环境审计定义为“环境审计是审计机构及其人员,依据国家法律、法规和政策规定对被审单位的环境责任履行情况进行评价、鉴证,以促进其认真履行环境责任,保护和改善环境,从而最终促进国民经济走上可持续发展的健康道路的一种独立性经济监督活动。环境审计的对象是被审单位的环境管理责任,即被审单位在利用环境进行生产经营的过程中对环境的保护和改善的责任。高方露和吴俊峰(2000)认为,环境审计包括财务审计、合法性审计和绩效审计,它是通过检查责任主体的环境报告和环境经营管理活动,监督责任主体受托环境责任的履行,并对责任主体受托环境责任的履行状况进行评价和鉴证,同时对责任主体提出的有关环境管理问题提供咨询,从而实现对责任主体受托环境责任履行过程控制的一种控制活动。
  (三)监督鉴证评价论陈思维(1998)给出的环境审计定义是:审计机关、内部审计机构和注册会计师,对政府和企事业单位的环境管理系统以及经济活动对环境的影响进行监督、评价和鉴证,使之达到管理有效、控制得当并符合可持续发展要求的审计活动。陈正兴(2001)认为,环境审计是对生产、生活活动过程中产生的环境问题的抑制、消除或对改善环境而进行的经济活动的真实性、合法性、效益性进行监督、鉴证、评价,使之符合可持续发展要求的一种独立监督行为。李雪、杨智慧、王健姝(2002)分析认为,上述关于环境审计本质的研究,无论是环境管理工具论、环境管理责任论还是监督评价鉴证论,都只是侧重了环境审计职能的一个方面或一部分,而不能涵盖环境审计应具有的所有职能,也不能包括环境审计的所有活动和内容。因此,对于环境审计本质的认识也需要进一步深化。基于中国环境审计理论研究的成果和开展的实践经验,应该从如下两个方面出发去讨论环境审计的本质。一方面传统审计理论在环境领域的延伸。韩德辉(2004)研究认为,审计的本质是证实和评价受托经济责任,审计因受托经济责任的产生而产生,因受托经济责任的发展而发展。环境问题实质上是一个深层次的经济社会问题,环境问题是在经济发展中产生的,也必须在经济发展中方能得到很好的解决,因此在审计领域,环境责任审计可归于经济责任审计之中。据此,基于传统审计理论,环境审计可以定义为一种对受托环境责任的监督、检查和评价,以证实被审计方环境责任履行情况的一系列活动,并独立地为委托方提交相应的审计报告。这里所提到的环境责任与传统的审计对象的经管责任有所不同,环境责任严格地说是一种社会责任,是对整个社会负责,环境责任除了货币信息以外,还须以非货币信息表达,如废气量、废水量、噪音等方面,环境责任履行的好坏,难以用市场价格表述。另一方面传统审计概念的突破。传统审计是第三方独立的监督,是对监督的再监督,其最重要的要求之一就是独立、客观、公正,而像企业自身开展的环境审计和民间会计师受企业委托对企业所开展的专门的环境审计(查),仅从形式上都与传统审计的要求有了很大不同,但是国内外的环境审计实践表明它们却能很好的发挥保护环境的作用,所以必须从理论的高度为其确定研究地位。
  
  二、我国环境审计实践历程
  
  (一)环境保护资金的审计阶段(1983至1998年)这一阶段虽没有明确提出环境审计的概念,但在审计署开展的审计项目中涉及到一些对环境保护资金的审计事项,如国家审计署曾于1985年和1993年两次对20个城市开展了环境审计,其中1985年,审计署与财政部、国家环保局联合组织开展了对太原、兰州、长沙、桂林四城市环境保护补助资金的审计;1993年,国家审计署组织部分地方审计机关对哈尔滨、大连、太原等13个城市环保部门1992年的排污费收支情况进行了审计,并对178个企业缴纳排污费和环保部门用以治理污染情况进行了审计调查。1994年,我国政府发表了《中国21世纪议程》,并在《中国21世纪议程优先项目计划》中,审计署提出了四个环境审计示范工程,以此探讨了我国环境审计的基本框架,研究环境审计的程序、技术和方法,总结环境审计案例,编写环境审计手册。1995年,在最高审计机关国际组织开罗会议上,我国审计署在提交的会议论文中对环境审计的作用、责任、技术和方法进行了具体阐述。此后,中国审计学会在i997年举办环境审计研究专题,对环境审计的理论研究进行了进一步的探讨。但因当时人力、财力所限,尚未对政府的环境政策和环境绩效进行审计。
  (二)资金管理使用情况审计阶段(1998年至2002年)1998年审计署成立了农业与资源环保审计司,明确了环境审计职能,这标志着我国环境审计新阶段的开始。2001年,审计署曾组织12个特派员办事处和17个省(区、市)的审计机关,对这17个省(区、市)1999年至2001年退耕还林工程资金管理使用情况进行了审计。2002年,审计署实施了对一个城市医疗垃圾管理情况的审计调查。2002年11月,中国审计学会再次在北京召开环境审计研讨会,对环境审计的本质和规律进行了探讨,以指导环境审计实践,促进环境审计工作更好地开展。当时审计的重点是合规性审计,即排污费的征缴和使用情况,对保证环保资金的合理使用和环境污染的治理发挥了积极作用。按照审计署领导关于开展环境审计要“摸清家底,探索路子”的指示,农业与资源环保审计司采取“积极试点,稳步推动”的做法,有意识地从促进环境污染治理和促进生态环境保护两个方面,组织开展了多项环境审计,积累了一些经验。
  (三)资源环境审计阶段(2003年至今)
  以2003年环境审计协调领导小组成立为标志,环境审计成为一项全审计署的工作,定位得到明确。2005年,在武夷山召开的亚洲审计组织环境审计研讨会,主要对“水环境审计”和“生物多样性审计”两个主题进行了研讨,同时还就《亚洲审计组织环境审计委员会2005-2007年工作计划(草案)》进行了审议和修改。2007年,审计署环境审计协调领导小组召开工作会议,研究讨论今后环境审计工作设想。2008年,国家审计署公布了《审计署2008至2012年审计工作发展规划》, “规划”指出:对水、大气、固体废弃物、生态保护等方面的审计,重点关注环保资金投入、管理、使用情况,同时,将对企业执行国家节能减排相关政策及采取具体措施情况进行专项审计调查;要着力构建符合我国国情的资源环境审计模式,2012年初步建立起资源环境审计评价体系。2008年,国家审计署在浙江杭州举办了亚洲审计组织环境审计研讨班。并强调中国审计署今后将以维护资源环境安全为目标,着力构造符合中国国情的资源环境审计模式和审计评价。
  
  三、我国环境审计发展的现状分析
  
  (一)环境法律法规不健全,环境审计缺乏充分前提
  我国目前已颁布了20余部环境保护和资源保护方面的法律法规,颁布有400多项环境标准,基本形成了我国环境保护的法律监督体系,为环境审计提供了一定的参考依据。但与发达国家现已制定的环境法律法规相比还存在着不少差距。如环境会计规章制度、环境会计报告准则、环境审计制度等至今都还尚处空白。
  (二)环境会计尚未建立,环境审计缺乏良好基础环境会计是会计学、环境科学、现代经济理论和可持续发展理论的结合,主要反映报告及考核企业的自然资源、人力资源和生态环境资源等的成本价格内容。1992年世界环境发展会议提出了可持续发展战略,掀起了世界性的环境会计高潮。目前,环境会计在发达国家已进入操作阶段,污染损失、资源价格等已列入核算科目。在我国,环境会计虽然开始了理论探讨,但至今未建立环境会计,没有规范的环境会计核算,造成环境信息的确认、计量、报告形式缺乏统一的标准,环境信息披露存在随意性。而进入WT0后我国资源产品价格中未将环境成本计算在内,而现行的资源管理手段又尚不完善,这将很难避免发达国家利用贸易方式攫取我国的战略资源,从而增大对生态环境的压力;同时在进行环境绩效审计时,不利于对环境管理系统有效性的评价。
  (三)评价指标体系不完善,环境审计缺乏可操作性
  对环境成本和效益进行分析与评价是环境审计过程中的必然程序。然而,科学地反映环境成本和环境效益的具体指标和标准究竟有哪些以及如何进行科学的计量,采取什么样的指标和标准作为审计分析与评价的标准,环境评价指标体系的自身缺陷以及审计评价指标体系的不完善,势必会增加审计机构和审计人员在对被审单位的环境业绩进行评价时的操作性难度,易产生环境审计风险。
  (四)审计意识淡薄手段滞后,环境审计缺乏前瞻性
  我国正处在产业升级和经济转型的时期,“重利润、轻环保”的思想在人们心中根深蒂固,可持续发展的观念还没有真正树立,人们的环保意识相对淡薄,环境审计还没有被社会所公认。就目前我国开展的环境审计而言,审计的对象主要是政府的环境主管部门以及部分企事业单位,审计的范围局限于对政府投入的环境保护专项资金的管理使用情况进行审计监督,而且也基本上是刚刚起步;审计的类型主要还只是以常规财务收支、合规性审计为主,即鉴证企业的经济活动是否遵守了现有的财政财务以及环境保护法律法规,如污染物的排放是否超过了规定标准,是否按照规定的要求及时上交了各种费用等。而对于政府环境政策的制订与执行、国家在国际履约方面行为以及环境保护效益等方面的内容进行审查监督则相对滞后。环境审计的作用也主要是限于消极的防范,事前监督薄弱,往往是“亡羊补牢”,尚未完全起到环境审计应有的制约和促进作用。
  (五)审计主体单一人才匮乏,环境审计缺乏拓展性
  随着国内外对环保工作的重视越来越多的资金投入到环保领域而且环保法律法规和环境经济政策纷纷出台,如我国“八五”期间我国环境保护投入占同期GDP的0.73%;“九2K"期间环境保护投入占同期GDP的0.93%;“十五”期间环境保护投入约占同期GDP的1.3%。随着国家“十一五”规划纲要明确提出要“建设资源节约型、环境友好型社会”,今后我国将继续加大污染治理和生态环境建设的投资规模,2006年至2010年全国环境保护投资总额将比“十五”期间增加64%,占同期GDP的1.5%。逐年增加的巨额环保投入以何种方式支出、去向如何、取得的效益又如何以及环境保护法律法规制定、执行情况如何等一系列问题都是环境审计迫切需要解决的问题。韩竞一等(2005)在针对我国参与环境审计实践的审计人员进行了问卷调查,调查结果显示环境审计实务存在的困难比较多,缺乏足够的技术基础和科学理论支持;从事环境审计实务的人员知识背景相对偏于财务背景,不具备足够的环境科学知识;而且理论研究和实务操作存在严重脱节的现象,经常是理论研究者不能充分了解当前环境审计实务中普遍使用的技术方法和存在的困难,而审计人员得不到环境审计科学研究的有力支持。
  
  四、我国环境审计完善的对策
  
  (一)完善环境审计的立法 我国先后加入了保护资源和环境的一般性国际公约、协定,如《国际捕鲸公约》、《联合国海洋公约》、《生物多样性公约》、《气候变化框架公约》、《保护臭氧层维也纳公约》、《国际热带木材协定》等。在国内法上,《环境保护法》、《森林法》、《渔业法》、《水法》、《矿产资源法》、《水污染防治法》、《大气污染防治法》,及相关行政法规和规章,如《水土保持工作条例》、《森林法实施细则》、《噪声污染防治条例》、《环境保护标准管理办法》、《水污染物排放许可证管理办法》、《土地复垦规定》等,均对政府及企事业单位承担环境保护之责任提出了具体要求,并为环境审计提供衡量评价的法律依据。已颁布的《审计法》、《审计法实施细则》、《中国独立审计准则》等法规中涉及的审计基本原则、审计方式、程序等为顺利开展环境审计工作起了前期铺垫作用。由此可见,目前我国已制定相关环境保护与审计的法律法规,初步形成了环境审计法律监督体系,但由于缺乏明确的法律界定及环境审计的具体实施办法和评估标准,使得我国在具体实施环境审计工作时经常遭遇无法可依之尴尬。如财政部已发布实施《中国注册会计师审计准则第1631号―一财务报表审计中对环境事项的考虑》,但其仅是对注册会计师进行会计报表审计中对环境事项的考虑所进行的规范,而且其完善程度和适用性还有待验证。到目前为止,还没有制定出一套被大家所共同认可的环境审计准则。这样,注册会计师进行环境审计因缺乏具体的实施办法和评估标准而缺少程序上的依据,环境审计责任就会存在不确定性,审计风险就会加大。因此,我国应该尽快在现有审计法律制度的基础上对环境审计进行补充立法,这是我国实施环境审计的根本保证。要加强环境审计立法,一方面要扩大环境审计权限,另一方面要建立可操作的环境审计工作细则,避免环境审计的片面性和局限性,使环境审计工作更加规范,如明确环境审计的具体实施办法和评价标准等。此外,在《证券法》、《公司法》中增加环境审计内容,如规定对上市公司项目审批及年审,须经过相关部门专项环境审计,出具有环境信息披露内容的审计报告等,从而使得环境审计能在企业商事活动中依法得到具体落实。在环境审计立法实践中,部分地方政府相关政策的实施为环境审计立法作了前期铺垫。如江西抚州资溪县在全国较早实行组织部门与环保部门合作,对领导干部任期内其辖区生态情况进行审计,将审计结果与干部升迁挂钩,直接把生态环保责任审计结果作为选拔任用干部的重要“标尺”。2004年该县制定了《资溪县 领导干部生态环境保护责任审计试行办法》,其明确规定:全县各乡镇、林场党政主要负责人,县直各单位主要负责人为审计对象;在乡镇换届干部考察和干部年度工作考核中,成立生态环境保护责任审计组,并在办法中以列举的方式规定审计的具体项目。
  (二)明确环境审计范围
  通过环境审计立法明确环境审计范围,是环境审计工作有效开展及实施的法律保障。而现行审i十法主要是针对政府、国有企事业单位的财务收支进行审计监督,该范围较为狭窄。笔者认为,应在立法中明确相关审计部门除了对涉及财务的诸如环保专项资金的筹集、使用和管理中的真实性、合法性进行审计和评价外,将环境绩效审计和环境责任审计应成为重点拓展的项目。(1)环境绩效审计。主要是对环保资金分配使用的经济性、环保投资项目的效益性和环保部门的业绩进行的审查,环境绩效审计涉及专项生态建设和治污工程的效益审计、企业环保效益审计、环保部门的业绩审计、环保项的效益审计等内容。如审计署农业与资源环保审计司在“三河一湖”水污染防治资金审计调查报告中,对环境政策实施效果进行了评价,在青藏铁路环境保护资金使用情况专项审计调查中,审查了资金的使用效益和各项环保措施完成后的环境效益。(2)环境责任审计。对每届政府官员的考察应从单一GDP标准转为绿色GDP标准,把环境责任审计纳入到对政府负责人的审查中,同时将环境审计纳入企业领导人任期经济责任审计之中,使得政府部门负责人和企业领导人不再以破坏环境为代价获得经济发展,促使环境审计纳入常规审计。只有详细规定企业、各级政府党政领导人的具体环境责任和责任追究制度,才能使环境保护在实践中得到落实。对环境负债进行审计评价。环境负债是指某项生产或交易行为给生态环境造成的潜在的、破坏性的后果,体现了环境责任和环境成本的量化。
  (三)扩大环境审计适用对象适当扩大环境审计的适用范围,更有利于开展审计工作。(1)对政府及相关人员进行环境审计。在环境审计法律制度下,各级审计部门每年度均应对各级政府进行环境审计,并将环境审计结果定期向公众公布,即根据各地区的不同情况,分别将草原、林地、绿化、江河污染等内容作为评价指标,审计该届政府所出台的经济决策和所谓“政绩”是否以牺牲生态环境为代价等,并将此作为考核该届政府相关领导干部工作业绩,决定提拔还是降级的重要依据。如果将这一做法明文规定下来,坚持下去,可以更加客观、公正、全面地评价一届政府及一个地方领导干部的政绩。这样做不仅给地方领导敲响了“环保警钟”,引导干部树立正确的政绩观,同时可以督促各级各届政府认真落实环境保护各项工作,进一步强化环保工作的行政执法力量,切实履行环境保护监管职责,从而实现可持续发展。(2)对企业进行环境审计。我国目前的《审计法》中审计对象局限于国家政府机关事业单位以及国有企业等,而非国有企业在我国的环境保护工作中是不可忽略的,甚至可以说是需要重点关注的对象,其对我国环境资源产生的影响是相当大的。因此,我们应扩大环境审计对象,将非国有企业单位纳入进来,运用内外部审计措施来促使相关企业约束自己的环境行为,在生产经营的全过程进行监督,减少原材料和能源的消耗,减少废物和污染物的排放,同时也为企业进行环境会计核算与环境信息披露制度的建立起到保障作用。在国外,英国环境标准委员会要求英国所有公司都要自觉进行环境审计,欧盟也起草法规要求其成员国所有公司执行该审计,而且为了降低环境风险,越来越多的公司要求供应商和合同方执行环境审计。此外,还有不少国家与外国企业明确要求进口商在提供进口商品的同时提供该商品生产企业的相关境审计报告,以确保该商品从源头起即符合环境保护之要求。
  (四)促进环境审计主体多元化
  国家审计机关必须协同其他部门开展环境审计工作。(1)充分发挥国家审计、内部审计和会计师事务所各自的作用,实现外部审计与内部审计的有机融合。内部审计可以监督企业环境管理,如企业的产品和生产过程是否符合绿色产品和清洁生产的要求,企业的环境控制是否健全有效,从而为企业经营者提供充分的环境决策信息,同时能够为外部审计部门提供企业的环境信息,以降低监督成本,将环境审计融入常规审计之中。因此必须加快实施环境会计,制定环境会计具体准则,促使企业为审计组织提供真实详尽的环境信息。在目前我国环境审计人员素质较低的情况下,应充分发挥注册会计师在环境审计中的作用,会计师事务所可以对委托人指定的环境报告和环境经济活动进行鉴定和审计,由于这一中介组织以“第三者”的身份存在,因此能独立、客观、公正地从事环境审计服务活动。国家审计机关利用会计师事务所和企业环境会计部门提供的环境信息进行重点审计,如对大型投资项目和国有大中型企业的环保绩效进行审计,这样可以提高环境审计效率和质量,达到保护和改善环境的目标。(2)有机协调环境审计部门与环保部门的职责与关系,实施联合审计。环境审计部门和环保部门的目标都是为了保护治理环境,促进生态平衡,但环境管理不是任何一个部门能够单独完成的。在我国,环境审计部门独立于环保部门,在职能上与环保部门并不重复,它们是不同层次、不同性质的监督。环保部门的职责是从技术控制与行政处罚两个方面进行专业性的监督管理,依法对本行政辖区内行政机关、社区和企事业单位进行环保技术监控,并对破坏环境者进行处罚。环境审计部门的职责主要是监督检查与环保有关的经济行为,审核评价环保资金的使用状况,环境政策法规的执行情况等,对环境管理进行再监督。我们应协调处理好两者的关系,使之共同完成环境保护的职能,环保部门和环境审计部门联合开展环境审计,可以促进环境审计的深入发展。
  (五)加强国际问环境审计的交流和协调 随着人类活动对环境影响的深度和广度的增强,环境问题已超越国界,形成和发展为国际环境问题。并且随着经济活动对环境的潜伏性影响不断显露,越来越多的环境问题不再是仅依靠一国的力量就可以解决的,应对国际环境问题的是国际环境保护,即各国政府、国际社会、各国民众共同对环境问题采取措施或行动。审计组织在关注环境问题的同时也应该注意环境保护国际化的特点。加强国际间环境审计的交流和协调,减少在环境审计理论和方法研究方面的重复劳动,减少环境审计实践中的盲目性,从而有助于环境审计实践走上良性、高效的发展轨道。如在制定我国环境审计准则的过程中,可以ISO制定出的与环境审计直接相关的IS014000系列标准为范本,也可以借鉴英国制定的环境保护标准(B$7750)、欧盟实施的环境审计制度(EMAS),并依据我国审计方面的法律规范和环境保护方面的法律法规。同时在联合对跨国环境问题进行审计方面,我国的地理位置决定了在海域污染、河流污染、土地荒漠化等问题上都需与邻国共同采取措施治理,这也给我国审计组织与其他国家的审计组织联合进行环境审计提供了条件。
  
  (编辑 聂慧丽)