摘要：进入20世纪以来会计信息失真现象愈演愈烈，已经严重影响到社会的正常发展。社会各界纷纷对其进行思考，以求寻找到合适的途径对其进行治理。本文从伦理学的视角对会计信息失真问题进行了分析，并在此基础上提出了会计伦理框架建设的基本思路。
关键词：会计伦理学 会计信息 道德
近年来会计信息失真现象愈演愈烈。2001年的“安然事件”更是引起了会计界的“大地震”，而随后的凯马特、世界通信、施乐、环球电信等著名跨国公司的会计丑闻被陆续揭露更是引发了人们对会计信息失真现象的关注(李志斌，2006)。针对此情况，各国纷纷致力于完善会计法规体系，从完善会计法规体系的角度来治理和防范会计信息失真，但这并未从根本上解决这一问题。本文运用伦理学理论，从伦理学的视角对会计信息失真问题进行了分析，并提出了会计伦理框架建设的基本思路。
一、会计伦理学概述
企业会计人员对企业的财务状况和其他经济活动，要系统地加以记录、计算和汇总，并分析解释其结果。企业会计要将会计信息提供给广大用户，这其中既包括企业的管理者、投资者、债权人，还包括政府机构等。如果不是由于会计人员业务水平问题而导致会计信息失真，而是因为主观上的原因或者其他方面的因素而导致出现会计信息失真，这就不是业务技术方面的问题，而是典型的伦理问题。伦理问题往往同某些企业领导人或者会计人员的品质不良有关，同谋取小集团或个人利益的腐败现象有关。从近几年发现的问题看，会计信息失真首要的是会计职业道德问题，而专业技术问题则处于相对次要的地位。
(一)会计伦理学的涵义 会计伦理学是会计学和伦理学相结合的一门新兴的边缘科学，更确切地讲是将伦理学的一些基本原则、理论、规范应用于道德实践领域的一门应用伦理学分支，同时还涉及哲学、美学、心理学、社会学等学科的知识，具有较大的综合性。会计伦理学将长期以来会计活动中的道德现象理论化、系统化，既是会计人员衡量自身道德价值的尺度，又是调节会计人员职业道德行为的科学(叶陈刚等，2005)。相比会计法律及其他规范形式，会计伦理具有其独特优势，一般而言，法律规范只限制了会计行为应当遵守的下限，而会计伦理却能从道德、信念、品行等更为本质和深刻层次来影响并提高会计人员的素质，塑造会计人员的良好道德品质，进而从根本上遏制会计信息失真现象的出现。
(二)会计伦理学引入的必要性分析 众所周知，会计人员的良好职业道德不仅有助于增进本职业内部的团队效率，鼓励公平性竞争，克服内部成员搭便车等不良行为，降低本职业的生产成本，提高行业效率，而且其所倡导的正直、公允、客观等道德行为观念也有助于在与职业外部集团的合作与交往中减少推委、猜疑与设防，降低谈判、签约、审计等交易成本，这是会计职业道德所具有的重要经济功能。因此，会计伦理是会计人员就“执业信誉和质量”所做出的公开承诺，也是取得外部信任、树立会计职业形象，保持生存及竞争能力的重要手段(仇俊林，2006)。利益和道德的关系问题历来就是伦理学必须解决的基本问题。从一定意义上讲，目前我国市场经济也是一种道德经济，道德在市场经济中有着特别重要的作用。尤其是加入WTO以来，为了提高我国产品的国际竞争力，提供真实的会计信息显得尤为重要。如果会计信息失真，即会计人员提供虚假会计信息，将造成会计信息不对称，这样可以使部分单位或个人获得某些利益，然而这些利益都是在失去道德监督条件下的虚假利益，会导致会计人员或授意造假人员道德品质的丧失，最终使企业丧失社会信誉，甚至国际信誉，从而引发更大损失。因此，要解决利益和道德关系，使企业得到长远利益就要弘扬会计诚信。这就为伦理学基本问题的有效解决提供了一条经济学的新途径(李承宗，2006)。
二、会计信息失真的伦理学原因分析
伦理是指人们处理相互关系时遵循的各种道德准则和规范，是由于和他人交往的迫切需要才产生的。会计伦理道德是指依靠社会舆论、传统习惯和会计行为主体的内心信念，以善恶评价的方式调整会计各关系人之间相互的会计行为准则和规范的总和，是维持和协调会计各关系人之间共同利益和共同需要的一种结果。笔者认为，从伦理学的角度来看，造成会计信息失真的原因主要有：
(一)行政模式与职业道德存在潜在冲突。由于我国现行会计制度体系中确实存在不合理之处，同时，由于某些地方政府和管理部门参与市场运行，使得会计制度未得到有效执行。目前，地方政府在对待会计信息发布的问题上存在两面性：一方面地方政府要行使其监管职责，有发现和制止任何舞弊行为的义务；另一方面，作为地方政府也有其地方利益，地方官员的升迁机制常与地方经济是否有良好发展具有直接关系。因此，有些地方政府仍不能摆脱计划经济的思维模式，对会计服务市场进行过多干预。一些地方政府出于地方保护的需要，直接以行政手段干预正常市场行为，严重扰乱了会计服务市场的秩序。而会计行为主体的意识中都有关于会计制度体系公平或公正与否的评判，如果经过评价以后认为存在不公正行为，或者存在危害其利益的行为，他们就会违背会计制度体系的根本道德原则，不履行会计制度体系所提出的道德伦理要求(彭兰香，2002)。即当行政部门的干预与职业道德发生冲突的时候，出于对不公正现象的屈服或对自身利益的保护，会计人员有可能违背其职业道德。另外从外部监督的角度来看，政府监管的力度不够，角度不正，国家审计力量不足，监督落实不到位，社会审计制度不完善等因素也在一定程度上减轻了会计从业人员发布虚假信息的成本，从而也助长了会计信息失真之风。
(二)企业管理模式与职业道德存在潜在冲突 目前部分企业存在内部管理混乱，财务收支失控的问题，会计基础工作薄弱，未接国家统一的会计制度进行相关会计处理，没有形成正常的会计工作秩序。其原因既有企业对建立内部控制制度经验不足或有关内部控制制度的内容不够合理，同时更多情况下是企业有章不循，使内部控制制度流于形式，失去了其应有的权威性。此外，我国传统文化是一种v2"家长制”为特征的家族中心主义文化，由此衍生出来的是波及全社会的等级关系：一方面强调个体对群体的依附和认同，另一方面强调严格的等级次序。因此，在我国会计人员管理体制中，企业会计人员是在企业负责人的领导下进行工作的，会计人员的工资、福利等个人利益隶属于企业，甚至可以说会计人员的饭碗是完全掌握在企业负责人手中的(王合喜、董红星，2004)。在这种情况下，企业领导者的“权威性”将会大于会计法规和职业道德的“权威性”，所以，会计人员除了要按照《会计法》汇报企业的经营效果外，还要按照企业领导人的授意对企业的会计信息进行适当“修饰”，以确保企业获得更多的利益。据报道，在对1200名人员进行的一次调查中显示，当单位负责人授意会计人员提供虚假会计信息，会计人员是否遵守会计职业道德时，仅有16.87％的会计人员认为应该做到坚持原则；21.86％的会计人员认为应直接按单位负责人的意见办；61.27％的会计人员认为应作适当技术处理，按单位负责人的意见办(张莉，2006)。因此，会计人员有时为了自身生存利益而违背会计制度体系所提出的道德伦理要求，从某种意义上 来讲是一种无奈的选择。
综上所述，笔者认为造成会计信息失真现象的根本原因在于道德的违约成本和违约收益的差异过大。按照经济学的分析方法，会计人员的职业道德水平取决于违约成本和违约收益的比较。会计造假给地方政府带来的可能收益主要是GDP在“数值”上的提升，政绩的提高；给企业带来的可能收益主要是获得新的资金投入，逃避税收；给企业经营者带来的可能收益主要是提升外在形象、获得晋升等；给内部会计人员带来的可能收益是提高收入和保住职位。而会计造假的可能成本包括经济成本、责任成本、心理成本和道德成本(毛柏林，2001)：经济成本是责任主体因会计造假暴露后而受到的各种经济处罚或经济制裁，如罚款、赔偿等；责任成本指各责任主体提供虚假会计信息被发现后，要承担的行政责任、刑事责任及民事赔偿责任；心理成本指责任主体担心造假被发现及受到处罚的成本；道德成本指各责任主体在提供虚假会计信息后所要承担的道德风险与代价，如毁坏职业界的道德声誉、受到道德记过或制裁等。根据收益与成本分析，会计行为相关主体选择如实披露还是违规操作，取决于对造假收益与成本的权衡，而收益与成本又与会计市场对会计造假查处概率与惩处力度相关。如果制造虚假会计信息能给行为人带来巨大的收益而不用付出相应的成本，或所付成本小于收益，那么违规操作就成为“合理”选择，而这正是我国目前会计信息失真的症结所在。
三、会计伦理框架构建
人类社会生活及其秩序的建立必定要借助一定规则，从人类早期开始就存在着两种不同的规则：一种是通过对不服从的惩罚威胁来维护。如现代法律体系、国家管理系统、契约关系等等；一种是依赖于对规则的尊重、负罪感或自省来维护，如意识形态、伦理道德等。前者是硬规则，后者是软规则，没有软规则的支持，硬规则如同无本之木，无源之水，伦理道德就属于软规则。因此，在构建会计伦理框架的时候，应该要从软，硬两个方面同时入手，不可有所偏颇。笔者认为，具体可考虑从以下方面开展：
(一)完善会计信息系统的行政监督机制 目前我国对会计领域有权进行监督的部门很多，其中既有代表国家行使权利的财政部门，也有国务院财政部门的派出机构和县级以上人民政府的财政部门。此外，审计、税务、银行、证券管理、保险监督等部门依法也有监督权，但没有明确规定哪一部门对会计工作进行具体监督。同时由于改革开放以来，我国实行政企分开的政策，行政部门担心过多干预企业而影响企业经济活动，疏于对于会计信息真伪进行监督。因此，要有效制止会计信息失真，应建立起权威的监管机构，各监管机构之间应合理分工，界定权责，有效监督法律、法规及制度的建立和执行，使会计信息质量的监督和检查形成规范。财政、税务、审计、人民银行、证券监管、保险等部门，都要依法对单位会计资料实施监督检查。各有关部门在实施监督检查过程中要避免权责交叉、重复查帐。此外，应该改变国家审计受制于行政，审计处理难的现状，提高国家审计的独立性和权威性。国家审计应实行审计署垂直领导，可行的话，应隶属于立法机关即全国人民代表大会常务委员会，以更好发挥其审计监督作用。同时，各级政府要切实转变政府职能，减少地方保护，提高政府信誉度。将诚信作为各地区、各部门考核的政绩指标，在健全法律环境的基础上，使得各级政府和主管部门明确其职权和责任所在，尽量避免出现行政干预市场运行的现象，使得各个市场主体都能按照市场经济固有的规律进行运作。只有加强对会计诚信的各级监督管理，以及对监管机构的监督，才能避免“地方保护主义”对会计诚信的污染。
(二)完善公司治理结构，提高会计信息质量 有调查显示，当前普遍发生会计信息失真问题，大部分会计人员不是主观故意的，如果没有遇到授意、指使、强令，会计人员是不会主动制造虚假会计信息的。所以，公司的内部控制制度是防范虚假经济行为的首道防线，这道防线是否健全且运行有效，对于公司最终对外披露的信息是否客观真实至关重要。而加强公司各会计相关行为主体之间的利益制衡，也是防范会计造假的有效措施之一，这需要通过完善公司治理结构来实现。公司治理分为内部治理与外部治理，内部公司治理是实现董事会、监事会与经理之间的相互制衡与相互监督，防止内部人员控制会计信息的发布；外部公司治理则是通过改进和完善企业外部相关制度环境而实现对公司内部相关行为人(如经理人、控股股东等)的制衡与监督。通过加强这种制衡与监督，使得企业的会计人员具有相对独立的地位。具体措施如，健全公司的股东会，董事会、监事会及独立董事职能，加强监事会、独立董事会作用的发挥，建立公司内部由董事会直接领导的审计委员会，完善决策程序和议事规则，强化董事的诚信勤勉义务和责任追究，建立激励约束机制，强化信息披露，增加公司的透明度，杜绝内部人控制的现象。同时，还应该科学合理的设置会计机构，健全会计核算制度，建立内部监督控制制度、会计管理制度，从制度上加强对公司管理层的监督管理，从而使得管理层做到对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。
(三)提高职业道德的违规成本，降低职业道德的违规收益 本文认为可以从以下方面着手：(1)提高会计从业人员的职业道德素质。一是加强会计从业人员的职业道德教育和法制教育，通过职业道德教育和法制教育提高会计人员违背职业道德的心理代价，从而间接提高其潜在违约成本。二是发挥社会舆论的导向作用。通过不断抨击违反职业道德的行为，表彰遵守职业道德的模范行为，使得广大会计从业人员产生对遵守职业道德的心理认同感。这样不仅可以在心理上增加会计从业人员遵守职业道德的归属感，而且还提高了会计从业人员潜在的守约收益。事实上，由于会计从业人员的职业道德教育能够为整个社会的道德水平提高做出贡献，因此会计人员的行为具有很大的辐射功能，其遵守职业道德与否会牵涉经济、社会等很多部门的道德水平。但目前我国的会计职业道德体系内律有余，外律不足；多强调主观道德，而较少强化客观道德。会计道德规范比较空泛、模糊，针对性和可操作性不强。比如我国会计职业道德的基本原则为：为民理财原则、廉洁奉公原则、集体主义原则。会计职业道德规范的内容为：爱岗敬业、诚实守信、廉洁自律、客观公正、坚持原则、提高技能、参与管理、强化服务等八项内容。这些主观性的道德要求如何转化为会计实践中可操作性的规章制度，即可以加以客观遵循的职业道德准则，从而将会计职业道德的原则性与可操作性有机结合起来，是目前亟待解决的问题。只有这样，才能有效发挥并强化会计职业道德的规范、约束效力。这方面我们可以借鉴西方发达国家的经验，建立具有我国特色的可操作性的会计职业道德规范体系；(2)完善相关会计法制环境建设。法制环境建设是当前会计道德环境建设的主要内容之一，法制建设和道德建设相辅相成，两者缺一不可。任何社会当其道德风尚好时对法律的规范约束作用的需求就小，而当其道德风尚不好时对法律的规范约束作用的需求就会大。当前，由于人们的思想意识受到一定程度的冲击，道德意识减弱，出现了一些违法乱纪和不讲职业道德的行为，杜绝和根治败德行为仅靠道德的约束是不够的，还需要法律的约束，要“法治”与“德治”并重。从成本――收益的角度来看，要减少乃至消除会计信息失真现象，既需要提高相关人员的违约成本，还需要降低相关人员的违约收益。如果提高职业道德素质是提高违约成本，那么加强法制建设则是降低违约收益。因为会计信息失真的违约收益主要来源于会计信息失真的受益者，如说某些个人，企业或者政府部门。笔者认为，这正是目前会计信息失真现象的源头所在。目前，我国相关法律所存在的问题主要在于对会计造假等违法行为的惩治力度不够，未发挥足够的震慑和防范作用。因此，我国会计信息失真行为的收益容易超出，甚至远大于其成本。只有通过加强法制建设，使得这些受益者从失真的会计信息中获取的非法收益大幅度减少，乃至得不偿失，那么他们就没有对虚假会计信息的需求，从而会计信息失真现象也会逐步得到遏制。
综上所述，会计信息失真现象的出现除与会计人员的道德水平低下有关以外，还受整个社会的道德水平的影响，受到一定社会的政治、经济、文化发展水平的制约。会计信息失真不仅是会计人员单方面的事情，作为一种社会现象，可以将其归结为地方保护主义和法律制裁的软弱，但就每一个参与者来讲，其在道德上都有不可推卸的责任。因此，除了会计从业人员以外，对于会计信息有直接或间接干预能力的工作人员来讲，对其进行职业道德教育都是必要的，要求其遵守一定的职业道德都是必须的。因此，制止会计信息失真现象的继续蔓延是长期的艰巨工程，需要社会各个方面的共同进步。
(编辑 刘 姗)