[持续审计思想发展路径分析] z路径覆盖测试的思想

  摘要:持续审计是实时进行的新型审计方法,能够满足信息化时代对实时信息的需求。持续审计的思想发展源于传统审计,并经历了萌芽、形成和发展等阶段。本文通过对持续审计思想发展过程的追溯,梳理其思想发展路径,为持续审计的进一步发展和应用提供借鉴。
  关键词:持续审计 萌芽 形成 发展
  
  一、引言
  
  随着信息技术的发展,人类社会开始迈入经济知识化和信息全球化的新时代。信息技术已经成为组织发展的主要驱动力,企业等经济组织对信息及时性的要求越来越强,从而对审计信息的时效性也提出了更高的要求。传统审计主要是基于一定期间实施的审计,如年度审计和半年度审计,审计信息的及时性和可靠性较差,难以适应复杂多变审计环境的要求,审计的变革发展是历史的必然。为了适应信息社会发展的需要,“持续审计”(ContinuousAuditing,也称为连续审计)应运而生。根据AICPMCICA1999年出版的研究报告《持续审计》(ContinuousAuditing)I中的定义,“持续审计是独立审计师用以对委托项目的相关事项以一系列实时或短时间内生成的审计报告,对其提供书面鉴证的审计方法”。持续审计与传统审计最本质的差异在于审计时间不同,持续审计强调审计的及时性,因而极大地提高了审计的效果和效率。在信息化时代,有关持续审计课题的研究不仅迫在眉睫,而且意义重大。在国外,信息技术的快速发展引起了社会各界对持续审计的广泛关注,近年来,审计学术界和实务界积极投入对持续审计的研究并形成了一系列的研究成果,从而为审计发展作出了巨大的贡献。但在国内,持续审计研究刚开始起步,笔者在中国期刊网上以各种方式检索有关持续审计的文章,结果不到20篇。同时持续审计方法的发展源于传统期间审计,传统期间审计向持续审计的发展不是一个突变事件,而是经历了漫长的、渐进式的发展过程。现有研究存在一个共同的缺陷是将持续审计看作既定的事实,没有反映出审计方法演变过程的路径依赖性,不能反映持续审计的发展全貌,也影响了持续审计在实践中的推广应用。因此,本文追溯持续审计发展的历史过程,梳理其思想发展路径,为持续审计的进一步发展和应用提供借鉴。
  
  二、持续审计思想发展的阶段
  
  (一)持续审计思想的萌芽20世纪50年代的美国。企业经营日益关注成本和效率,随着自动化技术的应用和推广,重新定义了企业生产方式和经营模式,企业日益重视以最小的成本获得最大的收益。这种趋势也渐渐影响到会计职业,人们开始思考传统审计方式的效果和效率。同时由于环境的变化,特别是由于战争带来的人员减少,审计职业中合格人员渐少并且雇用成本很高,为了避免年末集中审计造成审计工作量超载,审计职业界开始思考是否可以将年末审计工作分散于全年(Tietjen,1956)。即审计师是否可以提前接受被审计单位的委托,甚至在年初就开始年度审计工作。毫无疑问,这样做有助于解决当时面临的诸多问题,一方面可以降低年底审计工作量,及时出具审计报告,提高了审计的及时性和有效性;另一方面可以合理配置审计资源,避免年末审计人员工作量增大,甚至聘请其他人员进行审计带来成本增加的现象,节省了审计成本支出。这是最早提出的持续审计思想,它将原本集中于期末的审计T作量分散于全年,实现了审计实施环节的一大突破。就当时来说,其意义是非常重大的。但是在现在看来,还存在一定的局限性。首先,由于当时审计业务主要是一年一次的财务报告审计,因此持续审计也主要用于对年度财务报告进行审计;其次,虽然持续审计要求将审计工作分散于全年,由于审计期间并没有发生变化,分散于一年的审计工作其目的是为提供年度财务报告审计服务的,而不是为提供更加及时性的审计或者说是对季度、月度财务报告进行审计。因此从审计对象和审计目的上来说,当时的持续审计并没有太大的变化。
  (二)持续审计思想的形成随着社会的发展,如果仅仅将持续审计理解为审计师持续出现在被审计单位,或者将其理解为使年度财务报告审计工作分散于一年中的每个月,这样不能适应审计环境的变化,持续审计思想必须进一步向前发展才能保持生命力(Nutter,1974)。20世纪60年代以后,由于信息需求者(主要是投资人和信贷人)对信息及时性的要求提高,持续审计发展到对中期财务报告的审计,如半年度财务报告审计、季度财务报告审计和月度财务报告审计,甚至是一种连续不断进行的审计。能够反映该阶段持续审计思想发展的代表作是Grady(1965)和Kunkd(1974)的研究。Grady(1965)通过大量的研究发现。投资人和信贷人需要审计师提供更加及时的审计,年度审计已经难以满足需要。因此,审计师应当对年度以外的财务报告进行审计,如半年度、季度甚至更加经常性的财务报告,并承担相应的法律责任。大规模公司拥有有效的内部控制系统,因此可能更适合持续审计。Kunkel(1974)探讨了如何通过计算机技术提供例外报告加强内部控制。作者认为持续审计是中期财务报告审计和内部控制持续评估的延伸,持续审计能够加强审计的有效性。利用计算机技术,审计师可以及时检测无效数据和交易以及存在问题的领域,并且提供即时性的例外报告。而在年度审计下,这些问题可能要在几个月后才被发现或者根本不能被发现。Kunkel理解的持续审计与Tietjen和Gmdy理解的持续审计有着较大的差异,Kunkel理解的持续审计是一种连续不断进行的审计,并且能够对出现的异常情况及时提供例外报告,接近现代意义上的持续审计概念。与萌芽阶段比较,该阶段的发展主要体现在以下方面:一是审计期间发生了变化,由一年缩短到半年、一个季度甚至一个月,审计对象不局限于年度财务报告,而是包括半年度、季度等时效性更强的财务报告;中期财务报告审计的目的主要是满足信息需求者对信息及时性的要求。二是内部控制系统对于持续审计的重要性也已经得到了进一步的认识,强调持续审计在有效的内部控制系统中更易实现。三是计算机技术的发展促使持续审计的实现具有更强的现实性。随着计算机的使用,人们开始意识到审计可以持续不断地进行,持续审计逐渐向实时审计理念靠近,从而及时发现差错,并增强审计师防弊查错的能力。由此可以看出,该阶段的发展已经将持续审计思想向前大大推动了一步,为向实时审计的发展奠定了基础。
  (三)持续审计思想的发展20世纪80年代以后。随着审计环境的变化,尤其是计算机技术的快速发展,持续审计发生了质的变化,由最初的节约审计资源和分散审计工作发展到实时审计的理念。前面两个阶段审计对信息技术没有过高的要求,人工审计或者计算机辅助审计技术都可以实现,第三阶段实时审计则是完全依托于高度发达的信息技术才可以实现的。正如四大会计师事务所合伙人所言,“当传统审计向持续审计转变时,支持被审计单位会计信息系统的审计技术工具的使用变得日益重要”。这不仅要求审计技术工具的发达,同时也要求被审计单位高度的会计信息化。Kearns(1980)对持续审计实施的必要性和可行性进行了较为系统的阐述。Keams强调除了需要计算机技术进行审计外,持续审计还需要具备其他条件,例如被审计单位信息系统具有较强的数据处 理能力、强调中期财务报告、管理层有建立有效内部控制的责任等。只有满足这些条件时,才有执行持续审计的必要和可能。继Kearns(1980)的研究之后。学术界、实务界以及社会职业团体从持续审计理论、技术、应用等多方面对其进行了广泛的研究和探讨。其中对持续审计理论发展和实务应用贡献最大的是国际社会职业团体对持续审计研究得出的研究报告,主要包括AICPMCICA的研究报告《持续审计》(1999);11A的研究报告《持续审计:内部审计师的潜力》(Continuous Auditing:Potentiantal Internal Auditors,2003)、《持续审计:内部审计师的操作模型》(ContinuousAuditing:AnOperationalModelforInternalAuditors,2005)、《持续审计:认证、监控和风险评估》(ContinuousAuditing:Implication rorAssurance,Mmfitofing and RiskAssessment,2006)。AICPMCICA、IIA分别立足于独立审计和内部审计,讨论了持续审计的性质、目的、范围、基本原则和审计程序等重要问题,并对持续审计的实施进行了案例研究。他们的研究为持续审计发展奠定了基础,促使持续审计在审计实务中的应用得以不断推广。
  在国际职业团体研究的带动下,审计学术界积极投入对持续审计的研究并形成了一系列的研究成果,其研究范围包括持续审计技术(Groomer&Murthy,1989;Vasarhelyi&Halpe,1991;Boritz&No,,2003)、持续审计理论(Kogan等,1999);Vasarhdyi,2002)以及应用(Woodroof&Seamy,2001;Harkness&Green,2004)等方面,为持续审计研究和发展作出了巨大的贡献。同时随着信息技术的发展,互联网的普及,Keams(1980)提出的持续审计应用条件都渐渐具备了,持续审计逐渐从一种理念发展为现实。实务界积极应用持续审计先进技术与方法,如“毕马威”、“安永”都已开发具有持续审计功能的软件,从而促使持续审计思想进一步应用于审计实践。该阶段的主要特征是:持续审计发展为实时审计的理念,其实施必须基于信息技术环境和先进的管理思想;持续审计研究渐渐提高到了理论层次,虽然还谈不上系统的理论研究,但已经得到了广泛关注;实务中对持续审计的推广和应用,促使持续审计在审计工作得以真正实现。
  
  三、持续审计思想发展总结
  
  随着信息技术的日益进步,使用者对信息质量及信息时效性的要求越来越高,持续审计的重要性也日益体现。经过半个多世纪的漫长发展过程,持续审计思想已日渐成熟,但持续审计研究任重而道远,持续审计思想有待进一步发展。鉴于持续审计发展路径及其主要特征,我们认为,持续审计思想发展需要从理论和实施两个主要方面进行系统总结与提升。首先,持续审计理论研究有待加强。理论来源于实践又指导实践。只有从理论高度探讨持续审计,才能对审计实践起到更好的指导作用。主要包括持续审计的理论动因探究,即持续审计发展的理论根源在哪里;持续审计本质的界定。即持续审计是什么的问题;以及持续审计对传统审计理论的促进和发展。其次,持续审计实施还有待规范。持续审计实施基于一定的技术条件和制度基础,因此我们需要确定适合实施持续审计的企业和项目,选择持续审计的实施时间,并且设计合理的持续审计程序设计。同时,还需要将持续审计与国内环境以及信息技术和审计发展现状相结合,了解持续审计在我国审计实践中应用的可行性和必要性以及应用前景和现实障碍。我们希望通过对持续审计思想发展路径的梳理,寻找其发展的方向,最终提高我国审计界对持续审计方法的认识,从而在我国逐步推行持续审计,提高我国审计职业的总体水平,充分发挥审计的功能和作用。
  
  (编辑 聂慧丽)