摘要：税收之债的确认是指依法享有税收确认权的主体对纳税人的法律地位、税收法律关系或税收法律事实进行甄别，给予确定、认定、证明(或否定)的行为。二战以后，在税收之债的确认原则上，出现了由课税机关中心主义向纳税人中心主义转变的发展趋势，具体表现就是普遍确立了纳税申报制度。我国现行税法主要规定了纳税人自主确认、行政确认和司法确认三种税收之债的确认方式，但从实际执行的效果来看，这方面的制度尚需进一步完善，而完善的方向就是在根本依赖全体纳税人纳税意识普遍提高的基础上，确立真正意义上的民主纳税制度。
关键词：税法；税收债务；确认
中图分类号：DF522 文献标识码：A DOI：10.3969／j.issn.1001-2397.2009.04.08
“纳税义务关系可从观念上分为抽象的纳税义务关系和具体的纳税义务关系。前者在税收要件充分时成立，而后者通常是在经过具体确定已成立的抽象纳税义务关系的内容(纳税义务额)这一特别程序后才成立。”如果纳税人行为仅具备纳税要件，则自动产生纳税义务，但此时的纳税义务原则上还仅仅是一种“抽象的纳税义务”，“课税权者还不能现实地行使征收权，只能按照法律规定使之成为赋课权行使的对象。”只有通过纳税申报或税务机关课税核定才能使其明确，变成一种“具体的纳税义务”。即征税权只有在纳税义务关系的内容被具体地确定之后方可行使。因此，税权的确认制度是构成各国税收程序法的重要内容之一。
在传统税收理论下，基于税收乃国家公权力之运用的认识，以税务机关为中心的税收确认方式为各国税法所普遍采用，但随着国民主权原理的兴起和运用，民主纳税思想得以产生和发展，以纳税人为中心的税收确认方式已经成为各国税法的主流。2001年修订以后的我国《税收征管法》已经在很大程度上融入了民主纳税的思想理念，这在我国税收征管史上是一个巨大的进步，但与真正意义上的民主纳税制度相比，还有很大的差距。研究税收之债的确认问题，对于进一步完善我国税收征管法，促进民主纳税制度的形成具有重要的理论和实践意义。
关于税收之债确认问题的研究，日本学者一直十分重视，在很多税法著作中都有涉及，而我国学者对此问题的研究相对较少。近年来，在我国行政法学领域，一些学者开始关注行政确认问题，并取得了不少研究成果；这些成果可以帮助我们认识税收之债的确认问题。
一、权利确认与税收之债的确认之一般
任何一项权利要成为法律权利都必须经过法律认可，否则就只能是一般权利而非法律权利。但如果仅有法律上的认可，权利仍然还只是一种抽象的权利，而要使这种抽象的权利最终成为具体的权利，则通常还必须通过权利的特别程序确认以后才能够成立。由于法律事实是法律权利产生、变更和消灭的前提和基础，因此，权利的确认是指法律上有权确认的主体对抽象权利所构成的法律要件即法律事实进行甄别，给予确定、认定、证明(或否定)并予以宣告的行为。但不同的权利，确认的方式和方法不同。按照法律规定对权利确认的主体不同，我们可以把权利确认分为行政确认、司法确认、社会确认以及自主确认等等。所谓行政确认，是指行政主体依法对行政相对人的法律地位、法律关系或有关法律事实进行甄别，给予确定、认定、证明(或否定)并予以宣告的具体行政行为。所谓司法确认，是指司法机关(主要是人民法院，在审理案件过程中，依法对当事人的法律地位、法律关系或有关法律事实进行甄别，给予确定、认定、证明(或否定)的审判活动。而社会确认则是指社会中介机构依法对有关法律事实进行甄别，给予确定、认定、证明(或否定)的活动，如社会鉴定机构所做的鉴定活动等。所谓自主确认，是指权利主体依法对自己的法律地位、法律关系或有关法律事实进行甄别，给予确定、认定、证明(或否定)并予以宣告的行为。此外，按照是否需要经过特别的程序，法律权利的确认还可以分为两种类型：一种是不需要经过特别程序的确认方式；一种则是必须按照严格的程序进行的确认方式。
按照税收法定主义原则，税收之债的成立仅与法律明文规定的税收构成要件的满足有关，法无明文规定则无税。因此，大多数税种是依课税要件的满足而成立的。但纳税义务的成立对一国税收之债而言还仅仅是一种抽象的存在，要使之成为能够请求之具体债权，还应该通过一定的方式确认其内容。与绝大多数公债和私债单一的确认方式不同，税收之债的确认方式具有复杂性和多样性的特点。
税收之债的确认与税款的征收方式是两个联系比较紧密的范畴，我国税法学及税收学上对税款征收方式问题的研究比较多，而对税收之债的确认问题的研究一直没有得到足够的重视。实际上，“税收之债的确认”与“税款的征收方式”是两个不同的概念。税款征收方式是指税务机关根据各税种的不同特点和征纳双方的具体条件而确定的计算、征收税款的形式和方法；而税收之债的确认则是指依法享有税收确认权的主体对纳税人的法律地位、税收法律关系或税收法律事实进行甄别，给予确定、认定、证明(或否定)的行为。我国税收征管法规定的税款征收方式主要包括查账征收、查定征收、查验征收、定期定额征收、代扣代缴、代收代缴、委托代征等多种形式，而税收之债的确认方式则主要有纳税人自主确认、行政确认和司法确认三种形式。在日本税法上有“源泉征收方式”、“特别征收方式”、“印花税纳付方式”等用语，但它们均非确定方式，只是征收纳付租税的方式。
二、税收之债确认原则的转变
在税法学上，历来有税收“权力关系”和“债权债务关系说”之争。第二次世界大战以前，税收“权力关系”说一直占主流地位，认为税收乃国家公权力之运用，所以以税务机关为中心的赋课征税方式为各国税法所普遍采用。在这种背景下，税收之债的确认以税务机关或者课税厅为核心，纳税人只是处于被动和次要的地位。但第二次世界大战以后，由于各国国民主权原理的兴起和运用，税收“债权债务关系”说也逐渐为人们所认可和接受，表现在税收之债的确认原则上开始出现大的转变，即开始出现由课税机关中心主义向纳税人中心主义转变的发展趋势。在这样的原则下，税务机关的核课行为仅仅是对税收之债的构成要件满足情况的认定。进而确认税收之债的实际存在及其实际数额。对税收之债的成立，“仅于具体的经济生活事件及行为可以被涵摄于法律的抽象构成要件前提下，国家的税捐债权始可成立，而不以行政权力的介入为前提。”因此，应排除法律效果层面的行政裁量权。
在德国历史上，关于纳税义务的成立，“纳税义务于税收行政机关课赋处分时始才成立”的观点。曾占优势。但1919年制定并颁布的《德国税收通则法》中却结束了历史上的争论。其中第81条明确规定：“租税债务在法律规定的租税要件充分时成立。为确保租税债务而须确定税额的情形不得阻碍该租税债务的成立。”联邦德国现行《税收 通则法》第38条也基本上沿袭了上述规定。此外，《德国税收通则法》还明确规定租税债务不以行政权(行政行为)的介人为必要条件。
而在日本，税收之债确认原则的转变集中地表现为申报纳税制度的直接导入。依照该制度，一般是由纳税者先作纳税义务成立的申报，据此纳税申报，再具体地确认纳税义务的成立，然后依据纳税者的纳税申报行为，在申报限度内具体地确定纳税义务额。在上述工作完成后，如果纳税厅发现该纳税申报额与自己调查的结果不符，为了对此进行更正，必须作出更正处分。此外，对应作纳税申报而未作纳税申报的，课税厅基于调查结果可作出行政处分，然后，课税厅依照该更正或决定的行政处分，在其处分范围内具体地确定纳税义务额。此外，根据日本《国税通则》第16条1项规定，其征税机关调整只有在纳税人未自动申报或申报不适当的情况下，由税收行政机关根据更正处分和决定，进行税额确定。基于对纳税人的信赖利益保护，应严格界定纳税机关的应纳税额的更正情形。主要集中在账簿和计税依据方面。可见，申报纳税制度是依私(纳税者)行为(纳税申报)来确定纳税义务的法律制度。该制度的主角是纳税行为，课税厅的行政行为(更正决定等)只处于次要的、补充的地位。
受上述影响，在我国亦一般采纳所谓“纳税义务于法律规定的课税要件得以满足之时成立”的观点，并主张“必须把纳税义务的成立时期与其确定时期区别开来。”事实上，申报纳税制度已经为世界许多国家税法所确立。
在行政法学家看来，申报纳税是所谓的“私人公法行为的一种”。即税收之债乃为一种“公法之债”，具有确定应纳税额的效力，原则上民法的规定可以准用于申报行为。这不仅符合民主纳税思想，也有利于提高税收征收效率。当然，在税收之债确认中坚持纳税人中心主义原则，并不是要将申报纳税作为税收之债确认的惟一方式，事实上，除申报纳税以外，日本《国税通则》还规定包括赋课征收以及不需特别程序的确定方式等。但就大多数税种而言，由于税额的确定比较复杂，并且围绕着课税标准和税额的计算产生的分歧也较多，因此有必要为税额确定设置特别程序。
三、对我国税收之债确认制度的评析
税收之债的确认方式具有复杂性和多样性的特点。如前所述，日本税法上规定了多种税收债务的确认方式。概括起来，我国现行税法的税收确认方式也主要包括纳税人自主确认和行政确认两种方式；此外，还包括特定条件下税收之债的司法确认方式。
(一)税收之债的自主确认方式一申报纳税
所谓申报纳税，是指依据纳税人的自行申报予以确定应纳税额。具体而言，即纳税人依照实体税法有关税收要素的规定，自己计算应税的计税依据及税额，并将此结果以《纳税申报书》或《申报表》的形式提交征税机关。征税机关原则上根据纳税人的申报确定应纳税额，只是在纳税人未自动申报或申报不实的情况下，才由征税机关加以更正决定或行使处分权予以确定。我国在1993年《税收征收管理法》颁布之时即确立了纳税人自行申报纳税制度。2001年《税收征收管理法》修订，对纳税申报制度的有关规定有所完善。此外，该法第26条、第27条还分别就申报方式和特殊情况下的延期申报制度做了具体规定。2002年9月修订后的《税收征收管理法实施细则》进一步规定，税务机关应当建立健全纳税人自行申报纳税制度。在个人所得税申报纳税制度方面，1995年国家税务总局专门制定了《个人所得税自行申报纳税暂行办法》。2005年10月1日起正式施行的《个人所得税管理办法》(国税发[2005]120号)从提高征管效率和质量的角度，对个人所得税的征管进行了细化规定，强调应切实加强全员全额管理，而全员全额管理的一项重要前提即是完善纳税申报制度。2005年10月27日第十届全国人大常委会第十八次会议审议通过了《关于修改(中华人民共和国个人所得税法)的决定》，规定“个人所得超过国务院规定数额的”纳税人应当白行申报，扩大了纳税人自行申报的范围。随后，国务院通过修订的《个人所得税法实施条例》第36条明确，所谓“个人所得超过国务院规定数额”，是指“年所得12万元以上”，使得对高收入者个人所得税自行申报的规定能够得到有效执行；并授权国家税务总局制定具体管理办法。2006年11月6日，国家税务总局出台了《国家税务总局关于印发(个人所得税自行纳税申报办法(试行))的通知》(国税发[2006]162号)。该《办法》的实施为加强对高收入者的重点管理、全员全额管理和个人收入档案系统的建立奠定了基础。2007年1-3月，我国个人所得税历史上首次年度综合所得申报与清缴付诸实施，从而在我国首次建立了年所得综合申报制。此外，申报不实的更正请求制度作为申报纳税制度的重要配套制度，在我国《税收征收管理法》第36条也作了明确规定。但与日本税法相比，我国纳税机关更正情形更为广泛。
尽管我国申报纳税制度已经初步建立，但从实际执行的效果来看，并不十分理想，特别是个人所得税申报问题比较突出，这集中表现为主动申报率明显偏低，税务机关对纳税申报的有效管理能力也有待进一步增强，与真正意义上的纳税人自行申报、自行确定纳税义务的民主纳税精髓仍有距离。有关数据表明，我国个人所得税日常征收中主动申报率尚不足10％。这既有纳税主体主动纳税意识不强、申报制度不完备的问题，也有税源监管方面不足的原因。笔者认为，我国纳税申报制度还应当从以下几个方面进一步完善：
1 加大税法宣传的力度，不断提高公民纳税申报的自觉意识。要动员社会一切力量，特别是新闻、宣传、文化、教育等部门的力量，加大税法宣传和政策服务的力度，使税法真正深入人心，大力倡导诚信纳税，不断提高公民纳税申报的自觉意识，促进纳税人依法纳税的社会氛围和社会运行机制的形成。在税法宣传过程中，要注意宣传的针对性和有效性；要区分不同的宣传对象，根据不同时期开展不同内容的税法宣传，推行分类管理，以确保宣传的实际效果。既要宣传依法纳税的典型，也要对偷税骗税的大案要案公开曝光。
2 完善纳税申报的制度规定。第一，要以法律、法规的形式明确申报纳税是纳税人的法定义务，纳税人必须依法在确定的申报期限内办理纳税申报。第二，要按照分类管理的原则，将纳税人作相应分类，合理安排不同类的纳税人的申报期限。第三，要建立科学规范的纳税申报程序，彻底改变各税种“单打一”、“零星活页式”的申报方式，实行各税种综合一体、年度手册式的、历史贯通性的全面系统的申报方式。第四，简化申报手续，将纳税的申报期限与税款入库期限合二为一，并适当延长纳税申报的期间，以改变征管中出现的轻申报、重入库现象。第五，构建多元化纳税申报体系。建立以数据电文申报为主体、以上门申报和其他申报为辅助的多元纳税申报方式。为此，应努力构建以税务机关网络为中心的直接申报体系，以银行网点为 依托的金融机构代理申报体系，以及以地方政府、有关部门为基础的协税护税组织代理申报体系三大网络申报体系，并尽快取消对申报方式的批准制，让纳税人自由选择最适宜其履行申报纳税义务的方式。
3 加强对纳税户动态的管理。为了使税务机关全面了解纳税人的生产经营情况，正确审核其纳税申报的准确性，必须加强对纳税户动态的管理。一是加强数据源头规范化管理。对新办、注销、变更、停歇业、非正常纳税户等资料的录入、认定时间要准确无误，资料传递要及时。二是对已办理税务登记的纳税户要经常进行清理，掌握正常纳税户的状态，及时调整数据，以保证应申报纳税户数的准确性。三是对个体户等非正常纳税户，凡未按期申报的需到户检查核实。四是无论纳税人当期(月)有无应税收入、所得以及其他应税项目，都必须在履行纳税申报的同时如实报验其他纳税资料，如财务会计报表、各类合同、协议书、外出经营税收管理证明以及境内外公证机构出具的有关证件。要把申报与服务、管理、监控有机结合起来，更好地发挥申报体系的综合效应。
4 加大税务稽查和处罚力度，为纳税申报提供监督保证。应加大税务稽查力度，规范稽查程序、建立科学严密的检查工作制度，坚持重点检查与全面检查、日常检查与年终大检查、行业检查与专项检查相结合，对税收违法行为依法给予严肃处理。
(二)税收之债的行政确认――核定征收、查定征收、查验征收和定期定额征收
我国税法税款征收方式中，核定征收、查定征收、查验征收以及定期定额征收在税收之债的确认上类似于日本税法上的课赋纳税方式。①核定征收方式是指不能以纳税人的账簿为基础计算其应纳税额时，由税务机关采用特定方法确定其应纳税额或应纳税收入，纳税人据以缴纳税款的一种方式。其适用范围在国税中以税种来定。如，其限于特殊场合的关税、特殊场合的消费税、各种加算税及过怠税等。查定征收是由税务机关根据纳税人的生产设备等情况在正常条件下的生产、销售情况，对其生产的应税产品查定产量和销售额，然后依照税法规定的税率征收的一种方式。这种税款的征收方式主要是对生产不固定、账册不健全的单位采用(查的是产量与销售额)。查验征收是指由税务机关对纳税人的应税产品进行查验，贴上完税证、查验证或盖查验戳，并据以征税的一种方式，主要适用于对零星、分散的高税率产品(查的是产品)。定期定额征收是指税务机关依照法律、法规的规定，依照一定的程序，核定纳税人在一定经营时期内的应纳税经营额及收益额，并以此为计税依据，确定其应纳税额的一种税款征收方式；这种税款的征收方式主要适用于生产经营规模小，又确实无建账能力，经主管税务机关审核批准，可以不设置账簿或暂缓建账的小型纳税人。上述税款征收方式中，纳税人的应纳税额完全根据税收行政机关的处分加以确定，因而在税收之债的确认方式上属于行政确认的范畴。
在我国税收之债的行政确认中，核定征收方式最为普遍。我国《税收征收管理法》第35条、第37条对核定征收方式的适用作了明确的规定。根据规定，凡是符合规定的都应当由征税机关核定其应纳税额。此外，《税收征收管理法实施细则》第47条对税务机关核定其应纳税额的具体方式也作了具体的规定。
核定征收是我国税收之债行政确认的最主要方式。对部分纳税人实行核定征收，可有效地控制税源，降低税收成本、增加税收收入。但核定征收在实践中也暴露出一些问题：一是核定征收在一定程度上损害了税收公平原则。例如，对企业所得税核定征收按现行规定是以行业利润率来计算企业的应纳税所得额，进而计算应纳所得税，由于没有考虑纳税人的实际盈亏，往往与纳税人实际经营情况差距较大，从本质上讲这与税收的公平原则相违背。二是核定征收范围在实践中有任意扩大化的趋势。尽管《税收征收管理法》列举了6种核定征收的情形，但实际上很多企业在面临查账征收和核定征收选择时，主动选择核定征收，而税务管理部门也认为核定征收简单，且可以增加税收收入，因此，在执法过程中有任意扩大的趋势。三是核定征收在程序上随意性比较大。在核定征收户数逐步增加的情况下，税务人员无法顾及必要的法定程序，实践中，只要企业提出申请，说明所属行业，核定人员签字盖章即可，依法核定的法定程序被忽视。四是核定征收加大了执法盲区，削弱了执法的力度，甚至个别地方成了滋生腐败的土壤。笔者认为，尽管核定征收还存在不少的问题，但从我国目前的实际情况来看，要完全取消这一制度，既没有必要，也不现实。为此，针对以上问题，可以考虑在以下几个方面进行进一步完善：
1 严格限制征税机关核定范围和对此方式设置较多的程序。一是应严格按照《税收征收管理法》要求，严格审理确定核定征收对象；二是国务院税务主管部门要尽快制定税务机关核定应纳税额的具体程序和方法，并严格法律责任，使税务机关有法可依、有章可循、责任到人，减少执法的盲目性和随意陛；三是要实行集体核定制度，充分发挥核定征收委员会或领导小组的作用，对需核定征收的纳税户，进行集体审议，公开评税，并将核定的有关指标、依据、税额等情况公布于众，置于广大纳税人的监督之下。
2 体现对核定征收企业的税收惩罚。目前相当一部分企业主动选择核定征收，其原因是多方面的，但主要的原因在于：企业按照现行税收征收管理制度，在核定征收与查账征收方式的选择中，核定征收的违法成本较低。《税收征收管理法》规定的应该适用查账征收以及核定征收方式的6种情形中，除第一种情形以及第37条规定的第一种情形外，在本质上都属于税收违法或不规范的行为。查账征收纳税人要经常面对税务部门的稽查，而核定征收的企业可避开税务稽查的追根问底；此外，实行查账征收，企业必须严格执行财务会计规定，不允许乱挤乱摊费用；而核定征收，个别纳税人可以进行“合法”的偷税，可以不按财务会计制度规定索取合法的发票凭证，同时也为他人偷逃税款创造了便利条件。所以，多数企业积极争取核定征收。因此，对实行核定征收的纳税户可以考虑从高适用税率和计税依据核定；尽管这样会在一定程度上损害税收的公平原则，但对核定征收企业违法行为的税收制裁同样也是公平原则的体现。重要的是，对核定征收企业违法行为的税收制裁可以使之感觉不“划算”，从而主动放弃核定征收方式，而选择自行申报或查账征收。
3 制定核定征收与税务稽查的配套措施。征收、管理、稽查实施分离后，最大的问题是相互间的协作与配合，管理部门核定征收方式、方法，核定的范围需及时通报稽查部门，税务稽查部门的稽查重点、稽查方向以及发现的主要问题，特别是对核定征收户的问题，要及时通报给征收、管理部门。除了实行计算机联网外，要定时进行面对面的研究协商，制定适应税收征收管理的配套措施，防止各行其是。人为地造成管理空隙。
(三)税收之债的司法确认
日本税收诉讼制度中有请求撤销更正、决定的 诉讼，法院不仅可以撤销课税机关的更正决定，而且还可以进行再更正(《国税通则》第90条第1项)，其中再更正实质上就是对税收之债的一种司法确认。所谓税收之债的司法确认，是指法院对虽经税务机关行政确认了的税收之债事项重新进行审查判断，进而形成自己对该税收之债的认定。我国税法对此也作了规定。如《税收征收管理法》第88条规定：纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。
在行政法上，“国家将一部分确认权赋予行政机关是出于对行政官员专业知识和丰富经验的信赖，但即使这样并不能保证经行政确认了的事项就一定是和真实情况相吻合”；“司法权是国家最后的权力，是法治的最后一道防线。”如果当事人对虽经行政确认了的事项仍有异议，则法院有权审查判断对该争议事实的最终确认。“一切事件、行为或事物状况皆为事实，其于诉讼争执者，法院必须为正确认定。”
针对行政确认与司法确认的关系问题，理论界有不同的观点。有学者认为，国家通过立法将行政确认权赋予国家行政机关，人民法院作为国家审判机关在行政诉讼中只对行政机关的确认行为是否合法进行裁判，而不能直接行使行政确认权，如果人民法院在行政诉讼中行使了本应由行政机关行使的确认权，那么这是司法裁判权侵犯行政管理权。但也有学者持相反观点，认为如果法院不能行使确认权，那么将导致审判权残缺而使审判中断，而宪法赋予法院的审判权是完整的，并不因部分确认权已成为赋予了行政机关，就剥夺了法院对同类权力的享有。恰恰相反，正是法律赋予的部分行政确认权，一旦形成争议，国家通过行政诉讼法将最终裁判权赋予了法院。从这个意义上讲，人民法院在诉讼中行使本由行政机关行使的确认权，与其说是司法裁判权的超越，不如说是司法监督权的前移。
但需要指出的是，我国税收之债司法确认的适用必须同时具备以下条件：(1)申报纳税更正或税收之债行政确认在先；(2)纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关之间在纳税上存在争议；(3)纳税人、扣缴义务人、纳税担保人必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保；(4)必须先经过行政复议，即受复议前置的限制。之所以作上述限制，其目的是出于对税务机关初次判断权的尊重。
四、结论
由于我国税收征收管理目前还处于“打偷漏税”阶段，真正意义上行之有效的纳税人自动申报制度还未完全建立，核定征收、查定征收、查验征收与定期定额征收过程中，税收之债的行政确认方式仍在较大范围内被使用。但各国实践证明，要提高税收效率，防止偷税、漏税现象的发生，单凭征税机关的力量是不够的，而应当化堵为疏，从根本上依赖于全体纳税人纳税意识普遍提高，并在此基础上建立真正意义上的民主纳税制度。更为重要的是，民主纳税制度的建立是一国国民主权意识觉醒的具体体现，是社会文明进步的重要标志。