摘要：环境会计是为决策者提供环境信息的会计理论和方法，以自然或社会环境资源耗费应如何补偿为中心的会计。而发展低碳经济既是一场涉及生产方式、生活方式、价值观念和人类命运的全球性革命，又是全球经济从高碳能源向低碳能源转变的一个必然选择。通过分析环境会计的相关理论基础及其有利于实现低碳可持续发展。基于此，本文提出低碳经济背景下发展环境会计的对策：全力发挥政府的积极主动作用、增强环境会计的披露与监督机制、倡导企业建立绿色经营系统、强化国民大众的低碳环保意识。
关键词：环境会计 低碳经济 绿色产业
一、环境会计发展的相关理论及研究综述
(一)低碳可持续发展理论成为建立环境会计的依据 低碳可持续发展理论的提出为环境会计作用的有效发挥提供了环境优势，其主要内容是既满足当代人的发展需要，又不危害后代子孙的生存权益。科学合理地利用自然资源，保持优良的生态环境，推进经济低碳可持续发展成为全世界共同关注的迫切问题。而环境会计也只有在低碳可持续发展的环境中，才能更好地发挥其作用并准确核算国民生产总值(GNP)及企业生产成本，真实地体现一国经济发展速度和富有程度，促使企业积极挖掘内部潜力，维护社会资源环境。此外，以研究自然资源成本补偿为内容的大循环成本理论为建立环境会计的核算体系提供了理论上的依据，把成本放到物质世界的大循环过程中研究，并重新定义成本的构成为：“自然资源成本、物化劳动和活劳动消耗的总和”。从大循环成本理论侧重自然资源消耗成本补偿问题的角度看，环境会计着眼于环境资源成本的确认、计量和记录，为环境成本的核算提供数据资料。
(二)借鉴传统会计理论和国外发展的理论基础 从原始社会会计萌芽，到1494年意大利数学家卢卡斯・巴斯勒提出的借贷记账法，再到如今形成比较健全的会计体系，可以说发展环境会计已具备传统会计的理论基础。虽然环境会计对信息核算、确认、报告等各方面与传统会计的有区别，但环境会计仍然能够把传统会计的一些理论借鉴过来。20世纪90年代起，在西方会计理论界，越来越多的会计专家把环境问题与会计理论结合起来，形成了诸多环境会计理论。世行在1998～1999年度世界发展报告中，建议21世纪建立“信息框架”，实现环境指标控制的主要任务落在会计界肩上，其中尤其是在环境管理“对策框架”的确定上，会计工作又是采取治理性对策与防治性对策的重要方面。1999年以来，日本政府制定并修订了《循环型社会基本法》等一系列与企业环境会计关系密切的法律法规。特别是2000年7月，日本环境省委托日本公认会计协会编写了《环境会计指南手册》，收集了37家企业的环境会计处理案例。此外，环境会计还有着深刻的经济学理论基础，美国经济学家萨缪尔森提出经济学的核心是“我们称之为稀缺规律的不可否认的真理”。环境会计同样以稀缺规律为基础。正是“由于资源是稀缺的，我们才需要研究社会如何从各种可能的物品与劳务中进行选择，不同的物品如何生产和定价”，环境会计通过自然资源耗费、环境成本和费用的确认、计量，分析环境质量效益，实现自然资源与生态环境的良性循环。
(三)关于环境会计对象、目标及原则的已有研究 环境会计对象的重要特点是增加了自然环境内容，孟凡利(1997)和安庆钊(1999)认为环境会计的对象是企业的环境活动及其与环境有关的经济活动；杨雄胜则(李心合等，2002)提出，环境会计的对象应包括自然环境和人文环境两大类。关于环境会计的目标，主要有“一元论”和“二元论”两种提法。大多学者(李祥义，1998；李宏英，1999；方文辉，i999；肖维平，1999；王辛平等，2000；等等)认同“二元论”，认为环境会计的目标包括具体目标和基本目标。其中基本目标是实现经济效益、社会效益和环境效益的协调，使经济、社会、环境、人口以及资源相互协调发展；具体目标是充分公布有关环境会计信息，为相关单位实施经济和环境决策提供帮助。大多学者认为环境会计核算时不仅须遵循一般会计核算的原则，还具有其独特性。项国闯(1997)认为还应遵循社会性、预警性、政策性、多种计价基础并用等原则；孟凡利(1999)和方文辉(1999)认为环境会计的独特原则主要体现在兼顾经济效益和环境效益、外部影响的内部化、社会性、法规性等方面。
(四)有关环境会计假设、计量及信息披露的已有研究 学者们认为环境会计可参照传统会计的四个基本假设：会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设和货币计量假设。但是，因为环境会计核算对象的特殊性，使得一般意义上的会计假设发生了较大变化，会计主体涉及到宏观政府和微观企业等方面；货币计量上以实物、百分数、指数进行辅助计量，用图表、文字等非货币性信息披露拓展。关于环境信息披露方式的设计，学者们普遍赞同可以在补充环境会计报告与独立环境会计报告两种模式中选择。关于环境信息披露的内容，耿建新等(2002)提出应包括环境问题及影响、环境对策方案、在财务报表及附注中应当重点披露环境支出和环境负债；孟凡利(1999)认为应该包括环境问题的财务影响和环境绩效两个方面；肖维平(1999)认为主要有环境负债、环境成本、与环境负债和成本相关的特定会计政策、报表中确认的环境负债和成本的性质、与某一实体及其所在行业相关的环境问题类型等。
二、环境会计与低碳经济的研究现状
(一)环境会计的提出与研究现状 自18世纪工业革命以来，西方国家的经济迅猛发展，在生产力水平大幅提高的同时，无节制地在自然环境下开采，掠夺各类资源，导致环境污染日益严重。19世纪20年代以来，生态环境问题开始成为各国关注的焦点，环境污染事件频发等严重威胁人类的生命财产安全。到二战以后，全世界范围的科学技术革命迅速发展，资本主义发达国家进入了经济发展的“黄金时期”，自然资源长期处于被极度开采的状态。20世纪70年代以后，世界人口剧增，环境问题越来越成为经济发展的制约因素，人类开始改变过去单一追求经济利益的方式转变为追求经济利益、社会利益和环境利益的平衡发展。比蒙斯的“控制污染的社会成本转换研究”(1971)和马林的“污染的会计问题”(1973)在《会计学月刊》上发表，拉开了环境会计研究的新序幕。20世纪90年代开始，西方会计理论学术界有越来越多的专家将环境问题结合会计理论研究，其核心思想是用会计来反映社会环境资源，最终目的在于控制和改善全球资源与环境问题。1995年在瑞士日内瓦召开的重要会议上直接把“环境会计”作为中心议题。至此之后，越来越多的国家和地区开始加快构建环境会计，以促进人类社会与自然的和谐发展。环境会计是环境学科与会计学科交叉、渗透而形成的应用性学科，通过运用基础科学的方式方法，以货币与实物单位计量，反映、报告和考核企业自然资源与生态环境资源等成本价值，并以价值形式对环境及其变化进行确认、计量、披露和分析，全面反映自然资本和企业社会效益的一门新兴会计科学。它以国家环境法律、法规为依据，可寓于企业财务报告之中，如环境资产、环境成本、环境负债等内容可直接列于资产负债表或损益表中，对其他不能以货币计量的环境信息可在说明 书中予以说明。国家政府和法律部门可利用环境会计信息，制定环境政策和法律规范，加强宏观管理和控制，同时也能准确地核算国民生产总值。政府环境保护部门通过企业提供的环境会计信息，了解企业环境污染和环境保护的情况，并据此作为进行宏观环保决策和对企业进行环保考核与奖惩的依据。企业管理当局可利用这些信息，实施正确的环境措施。投资者和债权人可以对企业的环境风险和盈利前景作出全面和客观的评价。社会公众可以了解企业的环境表现，对企业的产品和形象作出恰当的定位，参与企业的环境管理。由于环境会计核算内容既具有商品性又不限于商品性，很大一部分在计量上具有模糊性特征，若仅以货币作为计量单位，就不能客观地反映会计主体的环境状况，如要反映一个流域的生态资源状况，森林覆盖率、林地规模、草场质量、水资源的含沙量、沙尘暴强度等。
(二)低碳经济的提出与研究现状 “低碳经济”概念最早出现在2003年的英国能源白皮书中，之后，欧盟在协调各成员国的基础上，于2007年通过了欧盟战略能源技术计划，其目的在于促进新的低碳技术研发，以达成此前确定的气候变化目标。2007年7月11日，美国参议院提出了《低碳经济法案》。奥巴马总统开始执政后，又提出新能源政策，实施“总量控制和碳排放交易”计划；并成立芝加哥气候交易所，进行温室气体减排量的交易。2008年6月，日本政府提出著名的“福田蓝图”，成为低碳战略形成的正式标志，涵括应对低碳发展的技术研发、体制机制变革及生产生活方式的改变。2008年12月，欧盟终于就能源气候一揽子计划达成统一决议，包括排放权交易机制修正案、成员国配套措施任务分配的决定、碳捕获和储存的法律框架、可再生能源指令、汽车二氧化碳排放法规和燃料质量指令等6项内容，最终形成了欧盟的低碳经济政策框架。2009年3月31日，美国众议院能源委员会向国会提出《2009年美国绿色能源与安全保障法案》。此外，联合国也大力呼吁发展中国家发展低碳经济，2005年2月16日，《京都议定书》开始正式生效，这标志着人类社会首次以法律形式限制温室气体排放；2007年2月～11月，联合国政府间气候变化专门委员会从不同角度就全球气候变化的事实、原因、预估、影响、适应和减缓措施等进行了详细评估；2007年12月3日，联合国气候变化大会在印尼的巴厘岛举行，并于当月15日正式通过决议，决定在2009年前就应对气候变化问题新的安排举行谈判，制订了《巴厘岛路线图》；2009年12月7日召开的哥本哈根国际气候会议，虽未达成切实可行的决议，但仍涉及世界各国从高碳排放的工业文明向低碳消耗的生态文明转型。发达国家迈过了以使用高碳能源为主要动力的发展阶段，现在都在大力推行以高效能、低排放为核心的“低碳革命”，尽力研发低碳技术，并对能源、产业、技术等政策进行调整，以抢占先机和产业制高点。人类已经慢慢意识到减少CO2排放的重要性，经济的“低碳化”开始从普通百姓的自愿行动逐步提升到国家战略发展层面。我国在可持续发展的框架下，积极制定并实施了减缓气候变化的《节能中长期规划》、《可再生能源法》、《中国应对气候变化科技专项行动》等法律、规划，为低碳经济在中国的发展创造了良好的政策环境。
三、环境会计与低碳经济的关系
(一)环境会计有利于实现低碳经济可持续发展 在全球经济挑战面前，也给了发展低碳经济大有可为的机遇，低碳经济将成为减缓气候变化与实现可持续发展的主要途径和必由之路。毋庸质疑，低碳经济既是人类社会通过低碳经济国际合作创建和谐世界的一个机遇，也是对所有国家特别是发展中国家的一个挑战。首先，要从根本上解决环境污染，扭转生态恶化趋势，就必须走新型的低碳可持续发展之路。因为可持续发展的核心并非片面的经济增长，而是“在不降低环境质量和不破坏世界自然资源基础上的经济发展”，实施环境会计是低碳经济可持续发展战略在微观层面的重要组成部分。其次，基于可持续与科学发展观，作为拉动国民经济发展的企业，以自然环境和自然资源为主要内容的生态环境就是其生存与发展的物质基础和基本条件。为此，企业进行系统化的绿色生产、绿色物流管理、绿色经营等一系列“绿色低碳革命”，成为企业在市场竞争中生存与发展的必要手段。再次，环境会计的建立是实施低碳经济可持续发展基本战略目标和建立低碳经济发展模式的需要。在发展低碳经济的进程中，以资源、环境、生态保护为前提，准确核算相关投入与产出指标，建立一套完整的环境会计理论，并融合到会计核算体系中。
(二)环境会计有利于实现我国循环经济发展 表面上看，低碳经济是为减少温室气体排放所做努力的结果，但实质上，低碳经济是经济发展方式、能源消费方式、人类生活方式的一次新变革，它将全方位地改造建立在化石燃料(能源)基础上的现代工业文明，转向生态经济和生态文明。低碳经济的实质是提高能源效率和清洁能源结构，核心是能源技术创新和制度创新，就是最大限度地减少煤炭和石油等高碳能源消耗的经济，建立以低能耗、低污染为基础的经济。首先，环境会计是实现循环经济发展的必须措施，以此核算有关自然资源的损耗及生态补偿，也只有环境会计才能更好地核算影响循环经济发展的每个因素，并推动循环经济发展的进程，实现自然资源的合理配置。其次，统筹人与自然和谐发展必然需要低碳经济来推进，中央、国务院已经从战略角度提出了发展低碳经济，用科学发展观引领低碳经济。能源短缺和环境污染问题，已经成为当今世界经济发展的焦点问题和热门话题。转变传统高能耗、高污染的经济发展方式，大力推进节能减排，发展以低能耗、低排放为标志的低碳经济，实现循环经济发展。再次，遏制全球气候暖化，削减CO2排放量，已经成为21世纪世界各国的共识，尽管碳减排责任的分担会触及国家利益、发展权利等一系列复杂和敏感问题，但它从各方面为人类经济发展方式的变革注入了活力。《联合国气候变化框架公约》及其《京都议定书》的显著成果包括建立了全球对气候变化问题的响应机制，促进了一系列国家政策的出台，创建了全球碳市场和新的减排机制，为未来的减缓努力奠定了基础。
(三)环境会计有利于正确计算“绿色GDP” GDP是一个国家或地区所有常住单位在一定时期内生产活动的最终成果，一般有价值形态、收入形态和产品形态，是衡量一国或地区经济、生态与社会进步状况的最重要指标。随着各国对低碳可持续发展认识的逐步深入，加之传统GDP未曾考虑经济过快发展而导致资源枯竭、环境污染等问题。环境会计不仅仅是生态环境与经济发展矛盾的产物，它还有着深刻的经济学理论基础。环境会计同样以稀缺规律为基础，正是“由于资源是稀缺的，才需要研究社会如何从各种可能的物品与劳务中进行选择，不同的物品如何生产和定价”，环境会计通过自然资源耗费、环境成本和费用的确认、计量、记录，分析环境质量效益，从而对稀缺资源进行合理开发与利用，实现自然资源与生态环境的良性循环。一般来说，“绿色CDP”需要从传统GDP中扣除不是真实财富积累的“虚假”部分，剩余的才是科学、真实的“可衡量CDP”。笔者借鉴中国科学院可持续发展研究组的研究成果，绿色GDP=传统CDP- 自然部分的虚数－社会部分的虚数－人文部分的虚数。低碳经济是未来国家和企业竞争力的所在，发达国家纷纷提出减排计划，建立碳权交易市场推出“低碳”技术和产品标准，实行环境会计有利于正确核算出“绿色GDP”。
(四)环境会计有利于调整产业结构低碳化发展 低碳经济是未来国家和企业竞争力之所在。发达国家纷纷提出减排计划，建立碳权交易市场推出“低碳”技术和产品标准，争夺全球涉碳的话语权和规则制定权。而多数发展中国家对低碳经济及其规则重视不够在未来国际竞争中可能处于弱势，有继续被边缘化的风险。首先，人类能源利用的发展轨迹就是一个从高碳时代逐步走向低碳时代的过程，就是从不清洁到清洁、从低效到高效、从不可持续走向可持续、从高碳经济走向低碳经济的过程。发展低碳经济符合我国的当前和长远利益，是经济与社会发展的必然要求，为节能减排、发展循环经济、构建和谐社会提供了操作性诠释，是落实科学发展观、建立资源节约型、环境友好型社会的综合创新与实践，是一场涉及生产方式、生活方式和价值观念的全球性革命。其次，低碳经济有利于优化经济结构，提高经济发展品质。低碳经济被人称之崭新的金矿，它蕴涵着巨大的市场商机，它包括参与全球碳市场，加强清洁能源发展机制，使用可再生能源、促进建筑节能，重新循环使用废物，推动公共交通系统节能技术等。碳基金将是未来庞大的产业，碳交易及低碳产品和低碳服务的市场都非常有前景。杭州应当把握机遇，抢占先机，规划建立碳交易市场，以碳权换技术换资本，实现经济新的跨越发展。再次，美欧日汽车产业竞相开发“低能耗、低排放”的新型动力车。日本早已实施产业技术升级战略成为21世纪领先的环保国家，丰田推出8款油电混合动力车通用计划4年内推出16款混合动力车。欧盟积极支持发展氢能动力车，美欧能源产业也在加大对低碳能源及技术的开发，提高核能、风能、太阳能、可再生生物能、清洁煤等替代能源的开发比重，积极研发碳捕获及埋存技术。
(五)环境会计有利于增强民众低碳环保意识 很长时间以来，我国一直沿用粗放型、简约型经济增长模式，过度掠夺式开发自然资源进行，不顾及下一代的生存发展，以牺牲环境和浪费资源为代价换取眼前与局部利益的现象十分普遍，使得生态环境每况愈下。首先，实施环境会计，推行低碳经济，是解决当前全球气候变化问题的迫切需要，是在能源短缺背景下寻求长远发展的必然选择。我国是个易受气候变化影响且能源紧张的发展中国家，国内经历着以重化工产业为主导的工业化进程，国际上面临着后京都时代的外部压力，低碳经济发展的道路必然要经受更为严峻的考验。低碳经济的发展模式，为节能减排、发展循环经济、构建和谐社会提供了操作性诠释，是落实科学发展观、建设节约型社会的综合创新与实践，是实现我国经济可持续发展的必由之路，是不可逆转的划时代潮流。其次，低碳经济有利于加强环境保护，提升环境生活品质。低碳经济在控制减排的基础上，提出减碳要求。企业在推销自身和产品时，都应注重其环保追求和环保性能，而不仅仅是对生产过程的环保控制。
四、基于低碳经济发展环境会计对策
(一)全力发挥政府的积极主动作用 政府部门应切实贯彻落实科学发展观，完善有利于环境保护的财税手段、金融手段、价格手段、产业手段，建立生态环境评价体系和补偿机制，强化企业和全社会节约资源、保护环境的责任。首先，在我国建立对企业生产、加工、流通、经营等各个环节进行有效的环保监督与控制的环境会计体系，有利于企业加强环境管理。对有限的资源免费消费、无偿使用，无疑将导致资源的耗尽和环境的恶化，需建立新的、更合理的环境会计体系。其次，应尽快加强环境法规保障体系。推行污染许可证制度与收取排污费制度等都是有效的治理措施；加强环境资源的立法与执法，明确环境资源产权；建立全国财政补偿体系和财政转移支付体系，作为环境会计运行的资金支持系统。再次，尽快制定环境会计准则与规章制度。需要大力开展环境会计规范化的试点工作，加强环境资源保护、监测和计量技术的研发与推广，结合低碳经济发展要求，建立环境会计。
(二)增强环境会计的披露与监督机制 会计最重要的职能在于向利益相关者提供真实的会计信息，建立环境会计，推进我国经济低碳可持续发展。环境会计主要是以企业为会计主体核算企业对社会资源环境的社会责任的履行情况。首先，企业从自身利益出发，往往不能全面、如实地进行揭示，因此，应加强监督，由政府或有关社会机构，依据国家的有关环保法律法规以及会计相关法律，对环境会计信息的合法性、真实性进行监督。其次，使环境会计有法可依，使环境会计信息披露有了统一的标准。根据我国具体国情，政府相关监管部门应尽快制定环境会计及其信息披露准则体系，进而全面保证环境会计行为的规范和实施。再次，要制订环境会计审计法规，建立环境会计审计制度。由政府审计或有关社会机构，对企业环境会计信息的准确性、合理性、合法性、公正性、全面性及真实性进行审查与鉴定，并对环境会计的研究做推广工作。此外，还要加强环境审计，强化对环境会计的再监督，其审计重点可以包括：环境保护法的合规性；企业环境保护政策和控制程序；环境保护管理系统；关于有害物质的贮存与处理；环境经济责任的记录与披露等。
(三)倡导企业建立绿色经营系统 绿色经营是一种新的企业经营理念，是在可持续发展战略与ISO14000系列的指导下发展起来的，它贯穿于企业整体经营系统之中，如“为环境而设计”、“绿色融资”、“绿色采购”等。绿色经营系统是企业为将其生产经营活动与环境相协调。首先，环境会计信息系统是绿色经营系统的有机组成部分，不能孤立存在，应该倡导企业建立绿色经营系统。只有在企业建立起绿色经营系统，才能为环境会计发展提供良好的微观环境。其次，需要大力开展环境会计规范化的试点工作，选择好地点，做好充分的前期准备，逐步积累成功经验，制定高质量的环境会计准则与制度；由生态环境资源评估单位牵头，可以适时引入社会公益组织参加，积极开展环境资源的监测、评价与计量技术的研发与运用。
(四)强化国民大众的低碳环保意识 要加大宣传力度，提高全民环保意识，使之顺利实行环境会计，对外披露企业的环境信息成为企业的自主选择。首先，要树立全民的环保意识和生态观念，督促企业做好环保工作。因为他们的生产行为是自然环境和自然资源被破坏的最直接因素。企业的所有管理人员只有充分认识到环境问题和环保举动的重要性，才会在经济行为决策时考虑到相关的环境因素。同时，环保意识只有在企业内部管理人员中体现出，使他们认识到会计工作与环境问题之间的关系，他们才会考虑真正推行环境会计。其次，通过充分的报道宣传，让消费者对所有最终产品与服务都建立起“绿色消费主义”理念。使消费者在对商品进行选择时关注企业的环境保护状况，不从环境保护不力(如造成较大环境污染、不节省能源、不节约资源)的企业那里购买产品。为树立良好的公众形象，提高产品的竞争力，企业将不得不采取措施改进环保状况。再次，企业要实现长期生存和稳定发展，必须树立适应环境的观念。从可持续发展观点来看，企业的生存和发展需要一个持续、稳定的自然环境作为基础，求得与自然环境的协调共生，否则企业的长期稳定发展只能是想象。为此，有必要提高企业环保意识，使保护环境成为企业的自觉行为。