摘要：审计质量评价一直受到理论界和实务界的重视。本文结合中国注册会计师协会发布的《2010年中国会计师事务所综合评价体系》和《中国市场化进程指数》，采用主成分分析方法把影响事务所审计质量的诸多因素按其贡献度分为4类：事务所规模、事务所能力、市场化程度和声誉与信誉。依此对我国百强事务审计质量进行重新排名，总结出国内所与外资所在审计质量方面存在差异及可以借鉴之处。
关键词：审计质量 市场化指数 评价体系
一、引言
会计事务所审计质量的研究一直是社会各界学者关注的焦点，如何正确评价审计质量以及如何正确指导事务所持续提高其审计质量，以满足我国日益增长的社会需求，从而可以更好的发挥独立审计的监督评价在功能也一直是国内关于独立审计研究的重要方向。关于审计质量的概念最早由DeAngelo（1981）提出，认为审计质量可以从审计独立性和专业胜任力两方面进行评价，但是在实务中由于独立性的判断涉及主观因素过多，导致其难以量化。中国注册会计师协会在2006年颁布了《会计师事务所综合评价办法（试行）》，《办法》提出了量化指标对事务所审计质量进行评价，这为研究审计质量提供了新的方法和思路。
二、文献综述
（一）事务所规模 关于审计质量研究的最早学者可以追溯至De Angelo（1981），从理论上阐述了事务所规模与审计质量之间的关系，认为如果事务所规模较大那么其担保能力及相互监督能力就会更强，从而事务所在执业过程中更加注重对审计质量的保证，因为其因审计失败而带来的机会成本（“准租金”）将会更大，所以她提出审计质量与审计规模成正相关关系。Clive S.Lennox（1999）在总结审计质量和事务所规模之间的关系后，从大规模事务所所面临的诉讼威胁中提出 “深口袋效应”来表明大规模事务所与审计质量成相关关系。我国现有实证研究也有不少支持大型会计师事务所有较高的审计质量，如章永奎、刘峰（2002）；吴水澎、李奇凤（2006）；王霞、徐晓东（2009）。
（二）行业信誉与声望 当代企业在发展过程中越发重视声誉作为无形资产所带来的超额收益，会计师事务所作为营利性组织自然也不例外，一个拥有良好声誉和社会口碑的组织自然会在竞争中取得显著地优势，这也为其提高审计价格，获取额外报酬提供基础，这一优势反过来又会促进事务所提高审计质量以保证这一优势，从而产生一个对与事务所和事务所提供服务对象及相关利益者都有利的良性循环。国外学者Richard B.Carter等（1998）就曾指出:一个拥有良好的声誉和行业声望的事务所会考虑其审计失败所带了成本损失，这往往要比一个规模较小的事务所审计失败所导致的损失要大，所以声誉较好的事务所能够有更大的动力追求和保证其审计质量。
（三）审计任期 De Angelo（1981）对从审计独立性和审计专业胜任力两方面对审计质量进行定义，所以我们对于审计任期和审计质量的关系也可以从这两个方面入手，一方面审计事务所对与指定客户的审计任期越长，审计师对与客户的内外部的了解程度会更全面，那么对与降低审计风险和提高审计质量有一定帮助；另一方面审计任期的加长会使得事务所在收入等方面对服务对象产生一定的依赖现象，因为事务所在对长期的审计服务对象执行服务过程中一般会形成一套有针对性的执业规则和职业程序，那么失去这些长期顾客将给事务所带来巨大的转换成本，所以这也将给审计师的独立性带来不利影响。Mautz和Sharaf（1961）认为，较长的审计任期本身可能不会损害审计质量，但是从长远的时间跨度角度看审计师的独立性要受到影响继而影响审计师的公正性。Carey和Simnett（2001）等研究结果也发现，审计质量会随着审计任期的增加而下降。江伟、李斌（2008）研究发现，审计任期与审计质量显著负相关，为我国事务所强制轮换政策提供了支持。陈信元、夏立军（2006），刘启亮（2006）发现审计任期与审计质量呈倒U型关系。当审计任期小于一定年份时，审计任期的增加对审计质量具有正面影响，而当审计任期超过一定年份时，审计任期的增加对审计质量具有负面影响。
（四）行业专长行业专长是审计师职业胜任力的重要组成部分，在一定的审计条件下，审计师对与行业的专业知识的特点，政策和流程等的熟悉程度越高，对与审计师提高审计判断准确度和审计效率，控制审计风险的作用会越大。审计服务对象看，国际“四大”都具有较显著的审计服务行业，如毕马威在重工业和银行业以及安永在汽车制造业等具有明显的行业专长优势。如Carcello et al.（1992）；Abbott and Parker（2000）；Beasley and Petroni（2001）等通过实证研究认为行业专长可以帮助事务所在增加所在行业的客户对审计需求，通过资源集中的形式加强审计效率。 从国内学者研究结果来看，郑建明、张建平、王敏（2007），常成（2008），发现会计师事务所行业专长水平与审计质量显著正相关，而蔡春、鲜文铎（2007），刘桂良、牟谦（2008）得出行业专长与审计质量负相关。米莉、刘文军、付�轩（2009）研究发现，国内“十大”行业专长与审计质量显著正相关，而非“十大”由于受行业内经济依赖性影响，其行业专长与审计质量负相关。
（五）组织形式 会计事务所作为一个自负盈亏的独立企业法人，而审计质量又作为事务所产品品质的优劣重要判定因素将对事务所的经济利益产生根本影响。探究适合与事务所服务性质相结合的组织形式直接关系到事务所服务收益和成本控制。赵保卿（2003）在会计师事务所的组织模式及其选择一文中指出:会计师事务所组织形式选择的合理与否直接影响着会计师事务所的审计质量。他认为:有限责任制会计师事务所不利于审计质量的提高，且容易使会计师事务所和注册会计师产生投机心里，同时也为被审计单位购买“审计意见”提供了可能;合伙制会计师事务所由于合伙人要承担无限连带责任，从提高会计师事务所审计质量方面分析，其组织形式要比有限责任制有效
三、研究设计
（ 一 ）指标介绍与选取本文所采用的指标主要来自中国注册会计师协会2010年发布的《2010中国百强事务所》，在具体操作上该评价体系将指标分为综合指标以及辅助指标，以下是对该指标体系的一个简单介绍。
总收入水平=（）×70
注册会计师人数得分=（）×10
培训完成率得分=（）×20
同样地，培训完成率得分=领军人才×0.5。事务所和注册会计师的处罚，惩戒应减分值=?撞［刑事处罚，行政处罚和行业惩戒的次数（人数）×相关分值］。中注协在关于事务所审计质量指标的引用时主要引用了当今国内外学者关于审计质量影响因素的研究成果。因此本文在选取指标时将直接采用中注协《评价体系》中的指标。另外，本文加入了樊纲、王小鲁的《中国市场化进程指数》中关于各省份的商业化竞争程度指标和中介组织发展程度指标。
（ 二 ）样本选取及指标设置 本文进行因子分析指所选用的样本来自中注协发布的《2010中国百强事务所》总排名前100的会计师事务所。具体的指标设置如（表1）所示。
四、实证结果分析
（ 一 ）因子分析因子分析适合性检验：因子分析分析适合性检验在spss中主要采用巴特利特球形检验和KMO检验。本文的检验结果如（表2）所示，巴特利特球形检验显著性概率是0.000，小于显著性水平0.05且KMO值为0.653，略大于0.6，因此我们认为可以运用因子分析方法。
（ 二 ）因子变量分析因子分析中，本文将特征值大于1的数据予以保留，从（表3）的结果来看，有4个变量的特征值大于1，而且因子的累计方差贡献率达到了79.455%，解释了大部分的方差总值，符合构建因子变量的要求。由总方差解释表的结果来看，本文应该构建4个因子。因此我们初步估计最终排名分布指标计算公式为：F=αF1+?茁F2+?啄F3+xF4 …（1）。
（ 三 ）主成分分析由上图我们得到因子分析后的4个主成分，之后采用方差极大法对因子载荷矩阵进行旋转以降低部分变量指标载荷过高。经过旋转后的数据如下表，我们可以进一步的将这4个主成分的指标加以概括，第一组别中包括的指标有注册会计师人数、分所数量，纳入第二组别的指标有事务所收入、领军人才和学历结构，商业化竞争程度和中介组织发展程度被收入第三组别，最后一组中有培训完成率和惩罚指标。具体见（表4）所示。最后，我们将事务所审计质量的影响因素根据因子分析的结果重新整理为以下四类：F1（事务所规模指标）、F2（事务所能力指标）、F3（市场成熟度指标）、F4（信誉与声誉指标），具体见（表5）所示。
根据上表并结合因子分析方法中关于贡献度程度指标的计算方法，我们得出最终的排名计算公式为：
■（2）
（ 四 ）质量排名分析依据公式我们对百强事务所重新进行排序，在计算过过程中我们将上述指标的数量值进行量化（百分比化），以降低各数据间的差异性影响。结果如（表6）所示。由（表6）、（表7）可知，根据因子分析结果显示的排名前七位依次是德勤华永、毕马威华振、普华永道中天、中瑞岳华、安永华明、天健和立信会计师事务所。在新的排名中，德勤取代普华永道夺得第一，而普华永道位于毕马威之后列位第三，该结果显示外资事务所依然体现了较高的审计质量，前四席中占据了三席；但国内也出现了几所审计质量较高的事务所，其中中瑞岳华排在安永华明之前，这是一个可喜的现象。对四个主成分进行依次分析，我们得到在F1组（事务所规模）中，中瑞岳华、信永中和、天健、天健正信、天职国际、普华永道排名前六，从事务所规模来看国内所的开始体现出一定的竞争优势；在事务所实力（F2）组中，我们可以发现外资所展示强大的实力，“四大”沮鹄高居前列，这也说明我国国内所在发展自身审计实力方面仍有待进步，排名前六的依次有普华永道、德勤华永、毕马威华振、立信大华、安永华明；市场化程度方面，由于本文主要依据事务所总部所在省份以及事务所起源地和主要的收入来源等因素确定事务所市场化所在省份，因此在核算这一指标过程中身处上海、北京等金融发展程度较高的事务所排名变化较大，德勤华永、上海沪港金茂、上海众华沪银、上海申洲大通、上海上审、立信会计师事务所分列前六。在最后一组F4（声誉与信誉）中，外资所再次体现了其竞争优势，普华永道、德勤华永、安永华明、毕马威华振位列前四，排名第五的是立信，天健位居第六。由上述主成分内部排名分析表可知，我国会计师事务所在近些年的发展过程中既有进步之处，也有仍待提高的地方。譬如在提升事务所规模方面，国内所进步较大，近几年国内通过业务合并及事务所兼并等手段快速扩大了自身的经营规模，从而争取更大的市场份额，在这一点上值得肯定，但我们也应该清楚地认识到在关系事务所实力以及事务所声誉和信誉方面，外资所优势明显，国内所依旧无法和外资所形成强有力的冲击，所以对于国内所来说，他们今后的发展方向不应仅仅强调“做大”而应更注重“做强”。
五、结论
本文将市场化程度指标加入中注协颁布的《综合评价体系》中关于事务所审计质量的影响指标之中，在利用主成分分析方法的基础之上，对影响因子进行重新组类评分，对我国百强事务所的审计质量排名进行重新排序，得出以下结论：第一，事务所审计质量的研究可以从事务所规模、事务所实力、事务所声誉与信誉和市场化程度角度出发，依此建立一个完整科学的评价体系。第二，根据新的评价体系本文得出新的事务所质量排名情况，具体见（表8）所示。第三，我国国内所与外资所在审计质量方面依然存在较大的差异，国内所改革进步的道路任重而道远。但本文研究过程中依然存在一定的局限性，主要有：在选取事务所审计质量指标过程中仅仅采用中注协颁布的相关指标，实际中影响审计质量的因素非常之多诸如企业文化等，对与这些因素的却是可能会对与审计质量的全面分析造成一定影响；本文采用的樊纲、王小鲁等的《中国市场化进程指数》中关于市场化程度指标时由于版本原因只能收集到截止2008年的数据，而本文选用的事务所数据截止至2010，所以这一时间上的差异难免给最终结果带来一定个差异性。
参考文献：
［1］夏立军、陈信元、方轶强：《审计任期与审计独立性:来自中国证券市场的经验证据》，《中国会计与财务研究》2005年第1期。
［2］王华、姜虹：《会计师事务所审计质量保证机制研究》，东北财经大学出版社2007年版。
［3］Johnson，E.，Khurana，K，Reynolds，J.Audit-firm Tenure and the Quality of Financial Reports，Contemporary Accounting Research，2002.
［4］DeAngelo，E.Auditor Size and Audit Quality. Journal of Accounting and Economics，1981.
（编辑 聂慧丽）