摘要:我国在2006年发布的新企业会计准则体系中大量引入了公允价值计量属性,而公允价值计量属性却被一些金融界人士指责为2008年全球金融危机的元凶。本文基于风险导向审计理念。对注册会计师如何开展公允价值审计进行了探讨,并提出了完善基于风险导向审计理念的公允价值审计建议,以期为我国公允价值审计工作更好更快发展提供有价值的参考。
关键词:公允价值 审计准则 风险导向审计
一、引言
我国在2006年发布的新会计准则体系中大量引入了公允价值。这一计量属性的广泛应用,不仅给会计实务工作造成很大冲击,也对注册会计师审计工作提出了挑战。在风险导向审计模式下,如何对财务报告中的公允价值部分进行审计,并尽可能地规避审计风险,是摆在审计职业界的现实问题。因此,借鉴国外公允价值审计的成熟经验,从理论和实践方面对我国公允价值审计进行有益的研究和探索,对促进我国公允价值审计工作的开展具有重要意义。现代风险导向审计是指注册会计师通过对被审计单位进行风险职业判断,评价被审计单位风险控制,确定剩余风险,执行追加审计程序,从而将剩余风险降低到可接受水平的一种审计方法和技术。风险导向审计的实质并不是仅仅为了减少审计测试,而是对产生风险的各个环节进行评估,针对不同客户不同的风险点确定审计人员实质性程序的重点和水平,以及如何收集、收集多少和收集何种性质的证据,以达到审计资源的优化配置。与传统风险导向审计相比,现代风险导向审计更强调了解被审计单位及其环境,关注经营风险,以充分识别和评估财务报表可能存在重大错报的风险,并针对评估的重大错报风险设计和实施控制测试和实质性程序。由于在进行现代风险导向审计理念下评估审计风险必须考虑企业经营风险,而企业的经营风险源于对被审计单位实现目标和执行战略产生不利影响的重大情况、事项、环境和行动,或源于不恰当的目标和战略。大部分经营风险最终都具有财务后果,从而影响财务报表。而采用公允价值计量模式,使得企业经营风险被量化并在表内反映,注册会计师应当根据被审计单位的具体情况考虑经营风险是否可能导致财务报表发生重大错报。如果经营风险不能在财务报告中反映,那么现代风险导向审计降低审计风险的目的将无法实现。由此可见,现代风险导向审计理念下将企业经营风险纳入审计风险的评估范围是联系现代风险导向审计与公允价值计量之间的桥梁。
二、基于现代风险导向审计理念的公允价值审计的特点
(一)风险评估重心转移 风险导向审计要求注册会计师围绕对被审计单位财务报表重大错报风险的识别、评估和应对来计划和实施审计工作。风险评估重心实现了由内部控制测试到风险评估的转移。注册会计师在进行与公允价值计量和披露有关的审计时,应当考虑与公允价值计量相关的不确定因素的影响,并了解被审计单位公允价值计量和披露的程序以及相关的控制活动,以识别和评估认定层次的重大错报风险,并根据风险评估结果来设计和实施进一步审计程序的性质、时间和范围。
(二)内部控制评价要求提高 风险导向审计以审计风险模型为基础,通过对审计风险的评估和测试,有效分配审计资源。由于内部控制风险理念中包含了对企业风险的考虑。因此,无论是评价内部控制自身存在的风险,还是评估内部控制中对企业风险的考虑,是评价企业重大错报风险的重要切入点。基于现代风险导向理念的公允价值审计,提高了对内部控制评价的要求。
(三)强调职业怀疑态度 由于公允价值不仅仅只关注过去,而是更多地面向现在和未来。因此,在公允价值审计的过程中,需要审计人员运用大量的职业判断,需要审计人员了解被审计单位的业务流程、市场状况、管理层等方面,甚至对被审计单位所处行业整体经营状况都要有比较清晰的了解,这对审计人员的职业怀疑态度提出了更高的要求。强调职业怀疑态度,有助于降低注册会计师在执业过程中可能遇到的风险,包括对会计计量属性的不合理选择、对公允价值估值的不恰当假设等。
(四)关注管理层舞弊风险 公允价值计量就其目的来说,本应是寻求一种客观的价值,然而客观的价值有时需要通过人的主观判断才能实现。在公允价值的定义与应用中也考虑并认可了交易双方或评价主体主观判断的影响。因此,在审计过程中要始终关注管理层舞弊风险。如果错报事项涉及较高级别的管理层,即使错报金额对财务报表的影响并不重大,也可能表明存在更具广泛影响的问题。在这种情况下,注册会计师应当重新评估舞弊导致的重大错报风险,并考虑重新评估的结果对审计程序的性质、时间和范围的影响,重新考虑此前获取的审计证据的可靠性,包括管理层声明的完整性和可信性。
(五)审计证据范围扩大 由于公允价值计量可能涉及复杂的专业技术,公允价值的确认常常要利用专家的工作,因此,管理部门所雇佣的专家的评估结果也可以作为审计证据的一部分。另外,由于公允价值计量的动态性,公允价值的取得需要公平市场上的报价。这样对审计证据既要提出时点要求又要提出业务发生时的期间要求。
(六)考虑特别风险 作为风险评估的一部分,注册会计师应当运用职业判断,确定识别的风险中哪些是需要特别考虑的重大错报风险。特别风险通常与重大的非常规交易和判断事项有关。公允价值计量有时需要运用复杂的估值技术确定,并且涉及大量的会计估计和判断。因此,与公允价值计量和披露有关的错报风险很可能构成特别风险。
(七)注重运用分析程序 分析程序是针对财务报表资料问的关系,利用比率或回归分析加以研究及比较,其目的在于决定财务报表关系的合理性及发现此资料有无超出预期的重大增减变化。现代风险导向审计分析性程序贯穿审计程序的全过程,即在审计的计划阶段、风险评估阶段、实施阶段以及报告阶段均需用到分析性程序。
三、基于现代风险导向理念下的公允价值审计面临的挑战
(一)公允价值会计准则及其应用指南不完善 (1)公允价值定义的局限性。美国财务会计准则委员会(FASB)于2006年9月15日颁布了《财务会计准则第15号一公允价值计量》,该准则对2007年11月15日之后开始的年度及中期财务报表生效,并允许提前采用。该准则对公允价值下了新的定义:“在报告主体交易的市场上,市场与参与者之间的有序交易中,为某项资产所能接受的价格或为转移债务所支付的价格”。而我国《企业会计准则――基本准则》对公允价值的定义是:“在公平的市场交易中,熟悉情况的双方,自愿进行资产交换或债务清偿的金额。”与美国财务会计准则委员颁布的定义相比,我国对公允价值的定义不够严谨且缺乏可操作性,对交易时间和交易主体欠考虑,给注册会计师对价值计量是否公允作出判断出了难题。(2)公允价值计量技术难度系数增大,加大了注册会计师对会计信息作出判断的难度。在各国会计实务中,公允价值不仅适用于初始计量,还适用于后续新起点计量。美国公众公司会计监督委员会(PCAOB)主席Mark01Son曾经说过,当公司开始扩大其公允价值会计的应用范围时,审计师可能并未完全准备好对此进行评估。我国 新企业会计准则指南明确规定公允价值确定有三种方法:其一,存在活跃市场交易的情况下,交易价格即为公允价值;其二,市场上同类或相似交易的价格作为公允价值的计量基础。其三,利用现值技术或专业机构估值。我国由于市场不活跃,缺乏公平价格形成的机制,很多资产和负债难以找到相应的市场价值。而公允价值估值方法的多样性和复杂性造成实际操作难度大,加上上市公司关联交易频繁、中介机构诚信低、价格体系不完善等原因,无法给公允价值一个统一的标准或评价。这些因素无疑增加了注册会计师职业判断的难度。(3)缺乏单独的公允价值计量和披露的会计准则。虽然我国在2006年发布的许多具体会计准则中都直接或间接地对公允价值计量和披露都作出了规范和要求,但关于公允价值计量和披露的相关会计规定却分散在各项具体会计准则和应用指南中,我国目前还没有制定专门的针对公允价值计量和披露的会计准则。会计准则缺乏明确统一的评价标准,也影响注册会计师评价的正确性。如《资产减值》准则将公平交易中销售协议价格作为公允价值计量的首选,而《金融工具确认和计量》准则却将活跃市场的报价作为首选。
(二)公允价值审计准则及其应用指南存在缺陷 2006年我国在缺乏单独的《企业会计准则第**号――公允价值计量》的情况下,颁布了《中国注册会计师审计准则第1322号――公允价值计量和披露的审计》,因此不可避免地存在诸多缺陷。主要表现在以下方面:(1)公允价值审计准则及其指南中缺乏对公允价值计量和披露进行控制测试的相关规定。鉴于公允价值计量的特殊性和复杂性,被审计单位对于公允价值计量和披露的相关控制活动是保证公允价值计量适当性和披露充分性的重要基础。2006年发布的第1322号审计准则(指南)指出:“被审计单位应当恰当地监控公允价值计量和披露的程序,主要包括识别某些异常和特别复杂的计量问题以及南高层管理人员对其进行评价”。虽然对被审计单位的控制测试并非必要程序,但如果认为仅实施实质性程序无法将公允价值认定层次重大错报风险降至可接受水平,注册会计师应当实施相关的控制测试。而公允价值审计准则及其应用指南中均未提及对公允价值计量和披露的相关控制测试。(2)《中国注册会计师审计准则第1322号――公允价值计量和披露的审计》在实质性测试中对公允价值披露的审计存在空白。对公允价值相关信息的充分披露,一方面有利于注册会计师进行审计风险控制,另一方面也有利于投资者获取和决策有用的相关信息,充分判断投资风险。会计准则中关于公允价值披露方面的规定散布于各项的具体会计准则中。既然会计准则中对公允价值的披露已作出具体的规定,注册会计师在完成了对公允价值计量的实质性测试后,就应当对公允价值的披露实施相应的审计程序。但是《中国注册会计师审计准则第1322号――公允价值计量和披露的审计》在实质性测试中缺乏对公允价值披露审计的相关内容。(3)对如何确定公允价值最佳方法的判断标准方面,公允价值审计准则并没有予以说明。虽然正确确认和计量公允价值是被审计单位的会计责任,但注册会计师在审计过程中也应有自己的判断标准,以合理保证被审计单位管理部门没有利用方法的选择来操纵利润。在不存在大量活跃市场交易的情况下,公允价值的估值方法多种,而如何确定最佳方法的判断标准方面,公允价值审计准则并没有予以说明。
(三)我国注册会计师行业队伍能力不足 (1)注册会计师专业胜任能力有待提高。我国现在的市场经济处于逐渐完善阶段,市场环境不断变化,被审计单位业务日趋复杂,审计中会面临大量不确定因素,寻找、确定真正的公允价值有时具有相当的难度,需要审计人员对经济、技术和市场环境的综合判断和把握能力。在目前的条件下,基于现代风险导向理念下的公允价值审计要求审计人员不仅具有丰富的职业经验,还要拥有风险管理和内部控制等方面的专业知识,甚至还要具备相关法律、工程、计算机等相关学科的背景。而目前我国大部分审计人员尚不具备这样的综合素质和知识结构。缺乏高素质的审计人员很可能导致审计风险的提高。(2)注册会计师行业的诚信和职业道德素质亟需加强。我国目前公司治理结构不尽完善,一些公司的发起人或控股股东与管理层实际上是同一人,股东大会形同虚设,导致公司审计的实际委托人已经由投资者变相为被审计对象――上市公司的管理当局。在审计行业日益竞争的市场条件下,事务所往往迫于竞争压力,迁就被审计单位甚至与其共同舞弊。另外,也有少数注册会计师自身业务素质不高。职业道德低下,违背职业操守,为客户出具虚假财务报告,降低了独立审计的质量。
(四)公允价值的运用加大了注册会计师的审计风险 公允价值必须通过人的主观判断才能确定。因此,公允价值在不同的评估方式下可以得出不同的结果。在历史成本计量模式下,审计人员在取证过程中通常有确定的原始资料可以获取,而对公允价值计量和披露的审计,由于计量过程中涉及大量的专业判断,从而在无形中增大了审计人员获取审计证据的难度,加大了审计风险。此外,有些时候由于专业知识和技术条件等方面的限制,被审计单位的管理层和审计师在确定公允价值时不得不聘请外部专家来完成这项工作。外部专家本身是否具备相应的专业素养以及专家工作的结果能否可以直接作为审计证据都需要注册会计师作出相应的评估。这些因素都增加了注册会计师的执业难度和执业成本,同时也加大了注册会计师的审计风险。
四、风险导向理念下的公允价值审计建议
(一)引入先进的风险导向审计理念 公允价值计量的复杂性和不确定性容易引起被审计单位的错误和舞弊,加大了注册会计师的职业成本和审计风险。因此,先进的审计理念辅以恰当的风险审计方法和程序,是提高审计质量、应对审计风险的关键。现代风险导向审计是一种新的审计理念,它是战略管理理论和系统理论在审计实践中的运用和发展。它更多地考虑企业的战略风险和经营风险,因此现代风险导向审计能更准确地判断重大风险领域,合理配置审计资源,降低审计成本,防范审计风险。这一理念在我国2006年颁布的新审计准则中已经有所体现,但仍有待今后的审计实践中继续推广。
(二)加快公允价值会计理论研究和实务发展 审计准则是以会计准则为基础制定的,我国公允价值审计准则与国际上其他审计准则的趋同性很高,但会计准则与审计准则的藕合度却很低。我国新会计准则体系对公允价值计量与披露的规定分布在不同的会计准则中,很不详尽和统一,给实务操作也带来很大的困难。因此,要尽快制定单独的公允价值计量和披露会计准则,对公允价值的应用条件、计量方法的选择和应用、披露要求等作出详细、统一的规定。统一的公允价值计量与披露的会计准则不仅有助于提高公允价值计量与披露的实务操作性,也为注册会计师更好的开展公允价值审计工作提供了依据。
(三)完善公允价值计量和披露的审计准则 前文所述,我国公允价值计量和披露的审计准则缺乏对公允价值计量和披露的控制测试,未提及对公允价值披露的实质性程序,也没有说明公允价值最佳确认方法的判断标准。针对上述诸多缺陷,今后我国准则 制定部门要不断的加以研究、改进,使之得到逐步的完善。
(四)建立健全人公允价值市场评估体系和数据库 公允价值计量方法有时非常简单,但有时又相当复杂,尤其是当市价不存在,需要用未来现金流量的现值等计量技术和估值模型估计公允价值时,计量过程中人的观念、行为等因素都会影响公允价值的计量和披露。因此,建立一个强大的信息数据库,积累行业数据,不仅可以为企业进行公允价值计量提供参数,而且能够为审计人员提供具有权威性的评价指标,从而使公允价值审计有据可依。
(五)审计报告中增加专门针对公允价值的审计意见 公允价值计量模式由于需要更多的会计职业判断,需要审计人员在这一领域进行更多审查,也需要审计人员能采取更多有针对性的审计方法来给出审计结论。审计报告针对公允价值的审计意见段中要说明公允价值的计量和披露是否符合公认会计准则和相关会计政策的规定,被审计单位确认公允价值运用的估计和假设以及期后事项对这些估计和假设的影响等。此外,由于公允价值计量属性引入财务报表后会把未实现的利得或损失在报表中确认。因此建议在审计报告中说明公允价值对当期收益的影响。另外,公允价值计量属性引入报表还会影响权益,未实现的权益变动同样会对财务指标产生影响。因此也应该在审计报告针对公允价值的审计意见段中增加说明公允价值对当期权益的影响。
(六)培养高素质的复合型审计人才 提高审计人员职业道德水准和专业素质是保证公允价值审计质量的有效途径。通过加强职业道德教育与宣传,使注册会计师增强诚信观念,注重维护良好职业形象,在执业过程中严格遵守执业准则,保持职业良知,减少舞弊事件的发生。同时加强专业培训,使审计人员及时掌握公允价值会计及审计相关领域的最新知识,熟悉并掌握公允价值计量模式及相关的估值方法,提高职业判断能力。另外,要注重培养审计人员的风险意识和职业怀疑态度。公允价值的应用加大了注册会计师的职业成本和执业风险。财政部2006年发布的中国注册会计师执业准则体系也充分体现了风险导向审计的理念。注册会计师在审计过程中应不断增强风险意识,保持职业怀疑态度,防范审计风险。
参考文献:
[1]蔡春等:《现代风险导向审计论》,中国时代经济出版社2006年版。
[2]张正勇、何建伟:《试论公允价值审计面临的问题及其对策》,《财会通讯》2009年第1期。
[3]中华人民共和国财政部:《中国注册会计师审计准则第1322号――公允价值计量和披露的审计》,经济科学出版社2006年版。
[4]谢诗芬:《论公允价值审计理论与实务中的若干重大问题》,《2006年会计学论文选》2007年。