摘要：本文通过考察绩效审计和审计质量的本质，对政府绩效审计质量控制的特点进行了分析，运用质量控制理论和系统理论，提出了政府绩效审计质量控制的基本框架，并对其中的关键环节进行了探究。
关键词：政府绩效 审计质量 质量控制
绩效审计在我国政府审计中绩效审计所占的比重越来越大，这是强化政府审计监督、促进资源优化配置、提高公共治理效率和社会经济效益的重要举措。要充分发挥绩效审计的作用，保证审计质量是关键。本文就政府绩效审计质量控制的相关问题作一探讨。
一、政府绩效审计质量概述
（ 一 ）审计质量的含义 根据有关文章，关于审计质量大致有两种观点：第一种观点认为，审计质量最终反映在审计报告的质量上，因而审计质量就是审计报告的质量（本文我们称之为审计产品质量观）。第二种观点认为，审计是包括了审计计划、取证、判断和报告的一个系统过程，因而审计质量是整个审计活动过程的优劣程度（本文我们称之为审计工作质量观）。还有人提出第三种观点，比如徐政旦等人提出应将审计人员质量包含在审计质量中，其实，审计人员质量必然反映在审计工作和审计最终产品的质量上，因此，第三种观点仍可归入前两种观点。上述审计质量的两种观点（审计产品质量观和审计工作质量观）各自都有一定的理由，他们所持的观点都有各自所考察的不同审计种类和环境，或者有着各自的观察视角。在不同的审计环境、目的、种类或者不同的观察视角下，对审计质量的两个方面，或同样重视或有所侧重。如果用Qw代表审计工作质量，Qp代表审计产品质量，可以认为：一般地，Qw与Qp存在着一定的函数关系，设其函数关系为fi，则有：Qpi=fi（Qwi，Zij）…（1）。其中，i表示不同的审计项目，j表示对审计质量存在影响的不同的审计环境或影响相同的审计项目的不同的因素所组成的不同的环境条件，Zij表示除Qwi外对Qpi有影响的不同的自变量，i，j=1，2，3，…）。由1式可得：Qwi=fi-1（Qpi，αij）…（2）。其中，fi-1是fi的反函数，αij为扰动项，其它符号所表示意义与1式相同。同时，设Qi为审计质量，g为Qpi、Qwi与Qi的函数关系，扰动因素设为?茁，i表示不同的审计项目则有：Qi=g（Qpi，Qwi，?茁i）…（3）。第一种情况：将公式（1）代入公式（2），即可消去Qpi。如果忽略扰动项，我们可以将审计工作的质量水平作为审计质量的衡量标准。此即审计工作质量观。第二种情况：将公式（2）代入公式（3），即可消去Qwi。如果忽略扰动项，我们可以将审计产品的质量水平作为审计质量的衡量标准。此即审计产品质量观。第三种情况：当审计产品质量难以评价，或者审计产品质量的隐蔽性更强，或者审计产品的公共产品属性在特定情况下变得更加明显（此时审计市场的市场需求不能有效地对审计质量进行选择和制约，而政府或其他社会组织对审计产品质量监管成本太高），使得审计产品质量控制难以保证审计质量时，公式（1）中的fi难以确定。在这种情况下，如（3）式所示，审计工作质量的社会控制变得不可或缺。从现代控制论的角度看，当输出（审计产品）由于可辨别性差，从而使得控制系统有效性差时，需要采用状态反馈的控制方法，对审计工作过程质量进行控制。在现实中，审计工作（审计过程）高质量并不一定能保证审计产品（审计结果）质量。如审计过程中严格遵循审计准则的要求，并不一定能保证审计结论可靠，从而也就不一定能保证审计报告的高质量，如果审计结果质量不能保证，那么审计过程质量显然是“无效”的。此时，上述审计工作质量观无效。审计产品质量观则是在较为理想情况下，忽略了许多扰动因素的影响得出的，这不符合我国当前的情况（我国当前对审计质量的扰动因素较多，影响较大）。比较接近现实的是上述第三种情况，在这种情况下，政府绩效审计质量控制需要关注以下方面：一是审计产品质量，如绩效审计报告及绩效审计建议的质量；二是审计工作质量，如审计项目的选择、审计准备和审计计划，审计方案的制订和实施，审计证据的收集和判断等；三是需要关注社会政治、经济、法律环境等宏观控制环境因素，并要根据不同的环境，采用不同的控制方法和措施。
综上所述，得出如下结论：审计质量是反映审计活动满足社会需要程度的特性总和，审计过程是审计质量的中间环节，审计结果是审计质量的最终体现。在我国当前情况下，绩效审计产品质量缺乏明确的标准和监督评价机制，对审计产品的质量控制正如上述第三情况。因此，需要加强对绩效审计工作、审计产品以及审计环境的控制，以便合理保证绩效审计质量。
（ 二 ）政府绩效审计质量的联合概率定义DeAgenlo（1981）将审计质量定义为会计师发现顾客的会计系统存在违规现象并且报告这些现象的联合概率。具体地说，就是: （1）审计师是否能够发现会计报表存在的错弊（审计质量的技术性特征）。（2）审计师是否能够报告已发现的会计报表错弊（审计质量的独立性特征）。审计质量由此可以表述为:当会计报表存在错弊时，审计师发现并报告会计报表错弊的联合概率。概率越大审计质量越高，反之则越低。审计质量的两个内涵特征不是相互独立的，审计师独立性程度的高低可以影响其发现报表错弊的概率，而专业能力的强弱也可影响其对独立性程度的选择。上述审计的定义是针对会计报表审计而言的，对于我国政府绩效审计而言，既有相同的地方，又有不同的地方。政府绩效审计质量也要求审计机关具有技术性特征（政府审计人员运用审计技术发现并解决问题的能力特征）和独立性特征（政府审计人员不受干扰的进行审计工作并提交审计报告的特征）；不同的是，我国政府审计机关具有行政职能。我国实行行政型国家审计体制，审计机关是国家行政机关，法律赋予审计机关一些行政权限，这使政府审计与社会审计具有较大差异。政府审计根据行政服从原则建立行政隶属关系，带有强制性，审计机关在审计中享有许多行政权，可以对违反法律法规的行为采取一些强制措施，甚至可以给予处罚（审计质量的行政性特征）。政府审计失败，则不仅包括审计人员在审计中未严格遵守审计准则而导致本应发现的问题未被发现、已经发现的问题未予报告的情况，而且包括对发现的问题未能准确引用法律法规而导致问题定性或处理失当遭到行政复议、以及对违规违法问题处理后被审单位不予纠正而导致违规违法问题屡禁不止的情况。政府审计质量的行政性特征与技术性特征和独立性特征也不是相互独立的，独立性程度的高低可以影响政府审计对发现问题的处理力度，审计人员理解和执行政策法规的水平也会影响处理问题的合理性。因此，可以将政府审计质量定义为：政府审计人员发现被审单位在绩效方面存在的问题、将发现的问题向有关部门或社会公众报告，并对所发现的问题提出恰当的改进建议或行政处理的联合概率。用公式表示如下：
三维离散型随机向量（X，Y，Z）的概率P（X=xi，Y=yi，Z=zk）=pijk。
式中X，Y，Z分别代表事件：政府审计人员发现被审单位在绩效方面存在的问题、将发现的问题向有关部门或社会公众报告、对所发现的问题提出恰当的改进建议或行政处理；xi，yj，zk分别代表事件X，Y，Z发生的概率。可以用pijk的概率大小来衡量审计质量的大小xi，yj，zk分别与pijk成正相关关系。该定义模型的重要性，就在于指导绩效审计质量控制重视三个环节：发现问题的能力和技术、将发现的问题进行报告、对发现的问题适当的改进建议或行政处理的质量。
二、审计质量控制的特征及启示
（ 一 ）审计质量控制是全面质量控制过程 全面质量管理是一种管理哲学，受到不断改进和响应顾客需求与期望的驱动。其顾客的含义被扩展了，超出了组织的外部购买者这个最初的定义范围，还包括与组织的产品发生相互作用的内部和外部人员，即包括了雇员、供应商以及购买组织商品和服务的所有个人、群体和机构。在政府绩效审计中，要保证并不断提高绩效审计质量，积极响应社会各界（包括全国人大、政府有关部门、社会公众等）的期望。在政府绩效审计质量控制过程中，不仅要关注外部顾客（如全国人大、社会公众）的期望，还必须关注政府审计部门内部人员的需求。如审计人员可以看作是审计机关后勤部门或人事部门的顾客，必须对后勤或人事部门等内部服务部门的工作质量加以控制，“不能达到内部顾客要求与不能满足外部顾客所产生的负面影响几乎是一样的。员工必须把自己看作是其他员工的顾客与供应商”。
（ 二 ）审计项目质量控制是一个体系 审计项目质量控制体系一般包括四个方面：一是控制环境，如国家政治体制、政府审计体制、法律环境、经济环境、历史文化传统等；二是审计法规、审计准则等；三是控制组织机构及人员，包括审计人员、审计业务部门和决策机构等；四是控制程序或过程。审计质量控制必须贯彻系统管理和控制思想，在研究、解决审计质量问题时，不仅要重视影响审计质量的各种因素和各个方面的作用，而且要把重点放在对审计质量产生影响的整体效应上。全面质量管理作为一个系统，它的目的或特定功能是由许多目标（指标）构成的。在审计质量管理中，对各项指标、各个过程、各种工作、各类人员的协调，都必须从系统整体和全局出发，进行综合性的考察和研究。正如美国管理大师戴明所强调的那样：“管理者的工作是为了达到系统的整体优化。只为了系统中一小部分而做出的最优决策只会达到局部最优化”。审计质量控制也必须强调系统性原则。
（ 三 ）审计质量控制应该是闭环控制系统 根据工程控制理论，开环控制具有成本低、稳定性强等优点，但不能很好抵抗外部干扰；闭环控制则具有较好的抗干扰能力，但稳定性始终是一个问题。在我国当前情况下，政府审计往往受到外部各种因素的影响和干扰，外部因素的各种干扰始终是影响审计输出（审计质量）的重要方面。为了提高政府绩效审计系统的抗干扰能力，应当采用闭环控制系统。同时，由于我国审计产品质量缺乏明确的考核评价标准，审计产品质量（输出）可辨别性较差，需要采用同期反馈（状态反馈）。在闭环控制系统中，施控主体能够根据受控客体的状态不断发出或修正指令，同时考虑充分发挥前馈控制、同期控制的优点。设计绩效审计控制系统如（图1）所示。 （图1）中，审计控制机制以“事前控制”为出发点，经过“事后控制”、“责任处罚”，重新回到审计主体控制，构成了一个闭合回路。从一个相当长的时间段来看，监管者根据审计反应或发生的审计诉讼案件，判定审计责任，发现审计系统的不良因素，并把它们剔除。如果审计后反映良好，则说明审计人员尽到了自己的职责，审计组织运行良好，审计准则合理，应当通过适当的激励措施（如对审计人员、有关组织管理部门、准则制定机构等进行奖励），对正确的行为进行强化。
（ 四 ）审计质量控制是动态的控制审计质量控制是一个动态过程，相关控制机制和控制措施，要随着审计质量的社会期望值及审计实际状况的变化而变化。被称为“质量之父”的朱兰博士的“质量螺旋”曲线表明，产品质量从市场调查研究开始，特定质量的产品形成之后交付使用；在使用中又产生新的想法，构成动力，再开始新的质量过程；产品质量水平呈螺旋式上升。在审计质量控制中，审计人员必须具有高度的审计质量意识，善于发现审计质量与社会公众或相关审计产品使用人之间的差异，善于发现审计过程、审计报告、审计建议与总体目标的差异，不断追求审计质量的提高，尽可能满足审计信息使用人的需求，更好地发挥审计的作用
三、政府绩效审计质量控制机制框架
（ 一 ）组织保障机制在组织保障机制方面，首先应当考虑在审计机关内部设立绩效审计部门，保证绩效审计资源及其优化配置。绩效审计是当今政府审计发展的趋势，搞好绩效审计需要一定的人力、财力等审计资源保证。在发达国家，绩效审计在政府审计中占有很大比重，而我国绩效审计刚刚起步，相关工作还没有形成一套较为完整的制度体系，更需要大量的资源投入，其中组织机制保障是一个重要方面。应当考虑在审计机关内部设立单独的绩效审计部门，优化绩效审计资源配置，强化绩效审计质量控制，这对推动绩效审计工作的开展具有十分重要的意义。其次，要强化政府绩效审计部门的独立性。在我国当前审计体制下，政府绩效审计很容易受到被审计单位及有关方面的影响，增强或保持审计部门的独立性显得尤为重要。在现实情况下，需要提高审计关的地位和权威性，给予审计部门专门的财政预算，从经济条件上对审计独立性提供应有的保障。此外，要建立绩效审计和财经法纪审计的移交制度。绩效审计中，如果发现重大的违法违纪现象，可以由绩效审计项目组将被审计单位的相关审计事项移交给财经法纪审计项目组，由绩效审计转入财经法纪审计；在财经法纪审计结束后，再对审计项目进行评估，确定是否继续进行绩效审计。
（ 二 ）人员保障机制政府绩效审计涉及多学科知识和多种技术方法的应用。搞好绩效审计需要高素质的审计人员。在人员保障机制方面，要实行职业资格管理制度，加强对审计人员准入的管理。要加强对审计人员的后续教育，在当前绩效审计经验严重不足的情况下，加强审计人员绩效审计技能的培训尤为重要。实行业务委派制，根据审计项目的需要挑选审计人员，并聘请必要的外部专业人员。审计内部可以成立不同层次的专家咨询机构，广泛听取各界专家意见，保证绩效审计的成效。
（ 三 ）手段和制度保障机制 手段和制度保障机制包括以下几方面：一是审计制度约束。要保证较高的绩效审计质量，必须加强绩效审计制度建设，当前尤其要抓紧抓好绩效审计制度建设，建立健全相关法律法规，完善审计准则，形成一套完整的绩效审计制度和准则体系，使政府绩效审计有法可依，有章可寻。二是督导复核控制。要强化对绩效审计项目的监督和指导工作，强化一线审计人员的质量控制意识，建立绩效审计项目全面质量控制和监督检查制度，提高自我复核、自我矫正的积极性和主动性，使质量控制贯穿于绩效审计的全过程。三是建立绩效审计奖惩机制和责任追究制度。四是推行绩效审计同业核查制度。
（ 四 ）过程控制机制 （1）计划准备阶段。审计计划环节质量控制的首要目标是确保审计立项的针对性和可行性。选择绩效审计项目必须考虑成本效益原则。一般来讲，选择绩效审计项目应当考虑的因素有：影响较大，预计能产生明显社会效果的项目；预计能够达到特定审计效果的项目。在考虑成本效益时，既要考虑经济效益，也要考虑社会效益。绩效审计准备阶段的关键工作是合理确定绩效审计目标和绩效评价标准。为此，必须充分了解和掌握被审计单位或项目的基本情况，如相关法规、协议、工作目标、内控制度等。根据《审计机关审计事项评价准则》的规定，评价效益性时，评价标准可以使用预算或计划指标、历史指标、同行业先进指标等。评价时应当对有关评价标准的选择依据和具体内容作出说明。科学制定绩效审计方案。审计方案是审计小组成员的行动计划和指南。审计方案的编制应该繁简得当，视报送单位或审计委托人的需要而定。审计机关应当及时与被审计单位进行沟通，就审计方案的制定征求意见。在特定情况下，审计机关可以委托社会权威专业机构代为进行审计方案的设计，或就审计方案经行评估。（2）审计实施阶段。绩效审计中，审计实施阶段的工作主要是收集、整理和评价审计证据。在收集绩效审计证据时，必须注意审计证据的质量要求。绩效审计证据必须具有充分性和适当性。为了保证审计证据环节的审计质量，必须对审计证据的收集、整理进行记录，以便为提出审计建议和审计结论提供基础，为今后对该环节进行质量评价提供依据。审计日记有利于检查审计方案的执行情况，可以更有效地控制审计质量。审计人员应当对审计日记的真实性、完整性负责。（3）审计终结。在审计终结阶段，搞好绩效审计质量控制，关键是要做好审计建议和审计报告的编制及报送。应当根据审计结论和审计发现的主要问题提出审计建议，使得审计建议具有针对性和可操作性。为了强化绩效审计报告责任，绩效审计报告首先应向委托人提出；其次，绩效审计报告应当向人大及相关监督部门报送；第三，应逐步推行绩效审计报告向社会公众公开的制度，以利于社会公众对绩效审计的监督。这是保证绩效审计质量的重要举措。（4）后续跟踪检查质量控制。绩效审计之后，国家审计机关应对被审计单位进行后续审计。在后续跟踪检查中，需要做好两方面的工作：一是对审计效果进行检查和评价，促进被审计单位改进管理，提高公共资源使用的经济性、效率性和效果性；二是对审计质量进行检查和评价，及时总结审计项目执行过程中的经验和教训，不断提高绩效审计质量控制水平。
参考文献：
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（编辑 聂慧丽）